D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.07.2006r., wniesionego na postanowienie Nr 341000-RPA-911-6/06 wydane w dniu 10.07.2006. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach uznające za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2006. w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowana prawa podatkowego,

zmienia zaskarżone postanowienie.

U Z A S A D N I E N I E

Firma XXXXXXXX z siedzibą w AAA, wnioskiem z dnia 24.03.2006r., uzupełnionym pismem z dnia 18.04.2006r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jak wynika z treści ww. pism podstawowym przedmiotem działalności firmy XXXXXXXX jest obrót wyrobem akcyzowym zharmonizowanym tj. gazem płynnym propan-butan. Spółka posiada skład podatkowy w AAA. Dostawca towaru - Spółka YYYYYYYY - posiada skład podatkowy w BBB. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowę z dostawcą na zakup większej ilości gazu płynnego. Odbiór towaru następowałby sukcesywnie do autocystern Spółki XXXXXXXX na podstawie dokumentów wydania sporządzonych według wskazań wagi samochodowej sprzedającego. Sprzedaż gazu następuje na podstawie faktury VAT i bez wystawiania dokumentu ADT. Cena na fakturze zakupu VAT gazu od YYYYYYYY nie zawiera podatku akcyzowego, ponieważ gaz ten przeznaczony jest do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (cele grzewcze, technologiczne) i magazynowany jest do chwili wydania w składzie podatkowym należącym do sprzedającego.

XXXXXXXX jako właściciel nabytego gazu dokonuje jego sprzedaży prosto z autocystern odbiorcom uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i którzy na fakturze sprzedaży (lub dowodzie dostawy) wystawionej przez sprzedającego XXXXXXXX składają oświadczenie o przeznaczeniu towaru zgodnie z § 15 ust. 8 ww. rozporządzenia. Ewentualne zwroty gazu od odbiorców mogłyby wracać na zbiornik (pierwotny) z jednoczesnym ujęciem w ewidencji magazynowej.

Skład podatkowy dostawcy gazu płynnego YYYYYYYY ewidencjonuje odpowiednio wydanie gazu, którego właścicielem jest XXXXXXXX, składa deklarację podatkową AKC-3 i dokonuje rozliczenia podatku akcyzowego, a wydany ze składu podatkowego gaz płynny przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, wykazuje jako sprzedaż zwolnioną. Spółka XXXXXXXX prowadzi odrębną ewidencję magazynową (poza ewidencją dotyczącą składu podatkowego w AAA, stanowiącą podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej AKC-3), ujmując w niej zakup przedmiotowego gazu płynnego (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz sprzedaż do poszczególnych odbiorców i do 25-go dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przedkłada miesięczne zestawienia oświadczeń otrzymanych od uprawnionych nabywców.

W swoim wniosku Spółka zapytała czy przedstawiony sposób prowadzenia i dokumentowania sprzedaży gazu uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

Zdaniem podatnika gaz płynny zakupiony od firmy YYYYYYYY, który nie został przemieszczony poza teren tego składu podatkowego pozostaje nadal wyrobem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych jest zawieszony, jeżeli wyroby są magazynowane w składzie podatkowym. Z powyższego wynika, że Spółka może kupić i magazynować gaz płynny w cudzym składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Zgodnie z § 24 g pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 tegoż rozporządzenia.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym).

Tak, więc po stronie prowadzącego skład podatkowy, czyli firmy od której zakupiono gaz (YYYYYYYY), z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów. Prowadzący skład podatkowy będzie, więc podatnikiem podatku akcyzowego obok właściciela tego gazu tj. spółki XXXXXXXX. U właściciela obowiązek podatkowy powstanie w związku ze sprzedażą tych wyrobów.

Obowiązek podatkowy prowadzącego skład oraz właściciela wyrobów wygaśnie wówczas, gdy akcyza zostanie zapłacona bądź przez prowadzącego skład podatkowy, bądź też przez właściciela wyrobów, który dokonał ich następnej sprzedaży.

Podsumowując podatnik stwierdza, iż skoro w przypadku sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego dostawcy bezpośrednio autocysternami do uprawnionych nabywców spełnione są następujące przesłanki:

#61607; dostawa gazu odbywa się ze składu podatkowego (procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu),

#61607; gaz jest przeznaczony i zużywany do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych (gaz zwolniony z podatku akcyzowego),

#61607; odbiorcy gazu na otrzymanej od XXXXXXXX fakturze VAT lub na dowodzie dostawy składają oświadczenie o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych,

#61607; prowadzona dokumentacja w składzie podatkowym XXXXXXXX pozwala na szczegółowe rozliczenie z ilości gazu, który został zakupiony i wydany dla poszczególnych odbiorców,

#61607; spółka do składanych miesięcznie deklaracji AKC-3 dołącza zestawienie otrzymanych oświadczeń,

to gaz płynny korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach postanowieniem Nr 341000-RPA-911-6/06 z dnia 10 lipca 2006r. udzielił Spółce interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego stwierdzając, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego przywołał art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej "ustawą" w myśl, którego wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, lub są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Wskazał także na fakt wydania przez ministra Finansów, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 1 do 5 ustawy, rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 z późniejszymi zmianami), zwanego dalej "rozporządzeniem" i przywołał regulacje zawarte w § 15 rozporządzenia i zauważył, że przepisy zarówno ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii własności wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierają warunku, aby sprzedaży ze składu podatkowego mógł dokonywać wyłącznie podmiot mający status składu podatkowego. Zatem sprzedaż gazu płynnego dokonana bezpośrednio ze składu podatkowego przez podmiot magazynujący ten gaz w składzie podatkowym w procedurze zawieszonej akcyzy do podmiotu zużywającego ten gaz na cele objęte zwolnieniem nie będzie skutkować naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Jednakże jednocześnie podkreślił, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, aby zakupiony gaz był magazynowany w wyodrębnionym i odpowiednio oznaczonym zbiorniku magazynowym. Magazynowanie w jednym zbiorniku gazu będącego własnością dwóch różnych podmiotów uniemożliwi organom podatkowym skuteczne sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późniejszymi zmianami) i że nie może wystąpić sytuacja, aby w jednym miejscu magazynowania składowane były towary należące do dwóch różnych właścicieli, gdy nie można w sposób jednoznaczny wskazać, jaka ilość towaru należy do każdego z podmiotów.

Postanowienie doręczono stronie w dniu 11.07.2006r.

Firma XXXXXXXX wniosła pismem z dnia 18.07.2006r., wysłanym w tym samym dniu (data stempla pocztowego) zażalenie na wymienione postanowienie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte we wniosku z dnia 18.04.2006r. Zaskarżonemu postanowieniu firma zarzuciła naruszenie przepisu § 2a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 131, poz. 1097) i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska skarżącego przedstawionego we wnioskach z dnia 24.03.2006r. i 18.04.2006r. za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach zgodnie, z którym w jednym miejscu nie mogą być składowane towary należące do dwóch różnych właścicieli, jest bezzasadne, gdyż w przypadku magazynowania w składzie podatkowym m.in. gazu nie mają zastosowania wymogi dotyczące warunków gwarantujących zapewnienie nienaruszalności i tożsamości takiego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, po przeanalizowaniu wszystkich aspektów sprawy stwierdza, co następuje:

Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 tej ustawy.

W myśl art. 62 ust. 1 pkt do paliw silnikowych i olejów opałowych ustawa zalicza wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy - poz. 4 to produkty rafinacji ropy naftowej.

Wyroby te są opodatkowane wg stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, która wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stawki te zostały, zgodnie z delegacją zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy, obniżone w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) do wysokości określonej w:

1. załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.- dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2. załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 2 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, co w konsekwencji powoduje, że podatek akcyzowy staje się należny.

Jednocześnie rozdział 6 działu I ustawy reguluje kwestie zwolnień z podatku akcyzowego. Korzystając z delegacji art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ust. 5 tego rozdziału Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. nr 72 z 2006r., poz. 500), w którym określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także warunki i tryb ich stosowania.

I tak zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;
2. gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy tj. podmiotowi dokonującemu zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy) lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 tj. dokonujący odsprzedaży uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 i 3 rozporządzenia).

Jednocześnie w wydanym na podstawie art. 30 ust. 5 ustawy rozporządzeniu z dnia 01 marca 2004r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późniejszymi zmianami - opublikowane: Dz.U.05.131.1097 i Dz.U.05.250.2106) Minister Finansów określił szczegółowe warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych i miejsca, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane będą magazynowane.

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym powinno spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

Jednakże zgodnie z § 2 ust. 2a w przypadku magazynowania w składzie podatkowym paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, nie mają zastosowania wymogi dotyczące warunków gwarantujących zapewnienie nienaruszalności i tożsamości tych wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pod warunkiem:

1. prowadzenia, przez prowadzącego skład podatkowy, ewidencji umożliwiających identyfikację tych wyrobów;
2. magazynowania w jednym zbiorniku wyłącznie wyrobów o tym samym symbolu PKWiU i kodzie CN oraz posiadających te same parametry fizykochemiczne, z zastrzeżeniem § 6 ust. 2, w myśl którego w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. W takich przypadkach prowadzi się odrębną ewidencję i dokumentację.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę Spółka dokonuje zakupu gazu, na terenie składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot, który nadal będzie magazynowany w zbiornikach na terenie tego składu podatkowego w procedurze zawieszenia akcyzy. Następnie gaz będzie sprzedawany prosto z autocystern wnioskodawcy odbiorcom uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nabywcy gazu składać będą na fakturze lub dowodzie dostawy oświadczenia o przeznaczeniu gazu zgodnie z § 15 ust. 8 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

A zatem w omawianej sytuacji mamy do czynienia z nabywaniem ze składu podatkowego gazu, który jest przemieszczany z tego składu do uprawnionego odbiorcy.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż przepisy zarówno ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii własności wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierają warunku, aby sprzedaży ze składu podatkowego mógł dokonywać wyłącznie podmiot mający status tego składu podatkowego. Zatem sprzedaż gazu płynnego dokonana bezpośrednio ze składu podatkowego podmiotu magazynującego ten gaz w swoim składzie podatkowym w procedurze zawieszonej akcyzy, przez podmiot będący właścicielem gazu i dokonujący sprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele objęte zwolnieniem, nie będzie skutkować naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach mówiącym, iż "nie może wystąpić sytuacja, aby w jednym miejscu magazynowania składowane były towary należące do dwóch różnych właścicieli, gdy nie można w sposób jednoznaczny wskazać, jaka ilość towaru należy do każdego z podmiotów", ponieważ jak słusznie zauważa Strona przepisy regulujące kwestie m.in. magazynowania w składzie podatkowym przedmiotowego gazu wskazują, że w takim przypadku nie mają zastosowania wymogi dotyczące warunków gwarantujących zapewnienie nienaruszalności i tożsamości tego wyrobu, jednakże z zastrzeżeniem, iż w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie.

W opisanej przez siebie procedurze prowadzenia i dokumentowania sprzedaży gazu spółka XXXXXXXX wskazuje na tzw. ewentualne zwroty gazu. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zauważa, że w przypadku kiedy gaz płynny dostarczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego do zbiorników podmiotu zużywającego go do celów objętych zwolnieniem, nie istnieje możliwość przyjęcia pozostającego w autocysternie gazu płynnego do składu podatkowego, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej procedury.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdza, że przedstawiony we wniosku sposób prowadzenia i dokumentowania sprzedaży gazu uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednakże z wyłączeniem tzw. ewentualnych zwrotów gazu od odbiorców, oraz stwierdza, że w jednym zbiorniku może być magazynowany gaz należący do różnych właścicieli, z zastrzeżeniem ww. § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

P O U C Z E N I E

Od niniejszej decyzji służy Stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W przypadku wniesienia odwołania, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej - tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 z późniejszymi zmianami), należy dołączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł i po 0,50 zł za każdy załącznik.