POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 16.05.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.05.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie korekty podatku odliczonego z tytułu nabycia przez Podatnika samochodów osobowych, które następnie zostały po upływie pół roku sprzedane (czynność zwolniona od podatku VAT) w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupów samochodów osobowych, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji i służą jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Podatnik, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów (w wysokości 50% i nie więcej niż 5.000,00zł, a od 22.08.2005r. odpowiednio 60% i nie więcej niż 6.000,00zł).

W przypadku sprzedaży tych samochodów po upływie co najmniej 6 miesięcy Podatnik stosuje zwolnienie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W marcu 2006r. Podatnik sprzedał trzy samochody osobowe i zastosował przysługujące zwolnienie. Jednocześnie Podatnik dokonał jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż tj. w marcu 2006r. Sprzedaż nastąpiła po upływie 6 miesięcy i w pierwszym roku użytkowania. Z tytułu zakupu tych samochodów Podatnik odliczył podatek naliczony, a w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. Podatnik dokonał korekty o 4/5 naliczonego podatku VAT.

Natomiast wyliczona proporcja za rok 2004 i 2005 przekroczyła 98%.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekt odliczonego podatku.

Ponadto Podatnik zapytuje, czy sprzedaż zwolniona powoduje zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i obowiązek skorygowania części odliczonego VAT.

Zdaniem Podatnika, z uwagi na fakt, iż wyliczona proporcja za rok 2004 i 2005 przekroczyła 98%, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, zaś Podatnik nie był także zobowiązany do dokonania korekty kwot podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje zakupów samochodów osobowych, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji i służą jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów Podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast kwotę podatku naliczonego - z zastrzeżeniem ust. 3-7 - stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (przed dniem 22.08.2005r. odpowiednio 50%, nie więcej niż 5.000zł dla pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg właściwego wzoru).

Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT powyższy przepis nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje zakupu przedmiotowych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże samochody, o których mowa we wniosku Podatnika, wprowadzane są do ewidencji środków trwałych, jako samochody służące działalności gospodarczej.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) środkami trwałymi (podlegającymi amortyzacji) są m.in.:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
• maszyny, urządzenia i środki transportu;
• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 16a ust. 1 cyt. ustawy).

W analizowanej sprawie Podatnik wprowadził przedmiotowy samochód do ewidencji środków trwałych, a zatem samochód taki będzie spełniał definicję środka trwałego, a w związku z tym nie można go traktować jako towar handlowy.

W konsekwencji - skoro przedmiotowe samochody nie są towarami handlowymi (w pierwotnym zamierzeniu nie są przeznaczone do odprzedaży lecz do używania przez Podatnika) - to zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł (lub odpowiednio 50%, nie więcej niż 5.000 zł) - jeśli pojazdy te nie spełnią odpowiednich kryteriów zawartych w tym przepisie.

Następnie, po upływie pół roku, Podatnik sprzedał trzy samochody. Sprzedaż ta została zwolniona od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się:

1. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

A zatem w analizowanej sprawie, sprzedaż przedmiotowych samochodów na podstawie ww. przepisu będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

W miejscu tym (mając na uwadze pierwotne przeznaczenie pojazdów) należy wskazać na reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej, które zostały określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

1. przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, proporcja ta za rok 2004 i 2005 przekroczyła u Podatnika 98%, a zatem Podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Tut. Organ zwraca uwagę na treść przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Poza tym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekta ta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat.

W przypadku dokonania w tym okresie sprzedaży ww. towarów (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT), podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Rozliczenia jednorazowej korekty dokonuje się w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku, gdy dostawa towarów została zwolniona od podatku (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, co wynika z treści art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem tut. Organu podatkowego w analizowanej sprawie, z chwilą sprzedaży przedmiotowych samochodów, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych na związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. A zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów, która stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego.

W opinii tut. Organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z okolicznościami, o których mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Zatem powyższe przepisy wskazują na konieczność skorygowania 4/5 kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów, w miesiącu dokonania sprzedaży przy założeniu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Podatnika, tut. Organ zauważa, iż fakt, że proporcje za lata 2004 i 2005 przekroczyły 98% skutkuje jedynie brakiem konieczności dokonywania korekty w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2006r.

Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowych samochodów w marcu 2006r. Podatnik winien - w deklaracji podatkowej za okres, w którym ona nastąpiła - dokonać jednorazowo (co wskazano powyżej) korekty w odniesieniu do całego (4 lata) pozostałego jej okresu.