P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku, z dnia 12.09.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 12.09.2006r.), , o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy suma wartości rynkowych nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu winna zostać skorygowana o pełną wartość zobowiązań wnoszącego przejętych przez nabywcę w ramach wkładu niepieniężnego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni nieruchomości. Spółka otrzymała w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo od SpółkiX, które obejmuje:-prawo własności lokalu, dla którego Sąd Rejonowy dla Warszawy-Mokotowa, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek, objętego księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla Warszawy -Mokotowa, X Wydział Ksiąg Wieczystych oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,-wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych,-wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek inwestycyjnych) oraz-inne składniki majątku będące własnością Spółki X, takie jak urządzenia i maszyny, jak również know-how wypracowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.Spółka X wniosła przedmiotową nieruchomość oraz wymienione wyżej pozostałe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy Spółki. Jednocześnie, w ramach przedmiotowej czynności, Spółka X przeniosła na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki związane z nieruchomością, w tym między innymi prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jak również umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki (np. umowy z dostawcami mediów). Jednocześnie, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego pociągnęła za sobą przeniesienie wszelkich należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością (w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek inwestycyjnych).Dodatkowo, w ramach wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki, przeniesione zostały pozostałe składniki majątku będące własnością Spółki X, takie jak urządzenia i maszyny, jak również know-how wypracowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy suma wartości rynkowych nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu winna zostać skorygowana o pełną wartość zobowiązań wnoszącego przejętych przez nabywcę w ramach wkładu niepieniężnego.

Stanowisko Spółki

Spółka, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, powołuje dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16g ust. 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63d). Spółka uważa, iż nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji), podlega odpisom amortyzacyjnym, ale nie jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż z uwagi na art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych, nadwyżki tej nie przekazuje się na kapitał zakładowy, lecz zapasowy spółki.Jednakże, zdaniem Spółki przejęcie zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego nie powoduje automatycznie, że część wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku, jeżeli udziały zostaną objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. W przypadku przejmowania zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego mamy do czynienia z sytuacją, kiedy pełna wartość majątku jest przekazywana na kapitał zakładowy, ale z uwagi na kwotę zobowiązań, kapitał ten będzie odpowiadał różnicy przejętych aktywów i zobowiązań. Wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą zobowiązania, należy postrzegać jako całość i jedynie nadwyżka tego wkładu ponad wartość nominalną wydanych udziałów przekazywana jest na kapitały inne niż kapitał zakładowy.Zdaniem Spółki, w przypadku objęcia udziałów po wartościach nominalnych i wystąpienia dodatniej wartości firmy podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu będzie pełna wartość rynkowa przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zaś, niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie to różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W takich przypadkach regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg Spółki, nie ma zastosowania.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz prawnego sprawy uznaje stanowisko Spółki zawarte we wniosku za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;5)koncesje, licencje i zezwolenia;6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;8)tajemnice przedsiębiorstwa;9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Z powyższego wynika, że w ramach przedsiębiorstwa, wnoszone są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Fakt wniesienia do Spółki przedsiębiorstwa rodzi po jej stronie odpowiednie skutki podatkowe. Przede wszystkim, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Kosztem takim są natomiast odpisy amortyzacyjne, o czym stanowi art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa podatkowa za nabycie przedsiębiorstwa uznaje wniesienie go w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wniesienie aportem przedsiębiorstwa powoduje konieczność ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.Stosownie zatem do art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1)suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 w/w ustawy, 2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 , albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Biorąc powyższe pod uwagę, do ustalenia wartości początkowej aktywów trwałych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) niezbędne jest na wstępie, ustalenie wartości firmy, którą zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi - dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z powyższego artykułu wynika zatem, że w sytuacji wniesienia do spółki przedsiębiorstwa należy ustalić wartość rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład.Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą "składniki majątkowe" to "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".W związku z powyższym, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego, ustalając wartość firmy należy uwzględnić również przejęte zobowiązania. Zatem wartością firmy będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wchodzących w skład przedsiębiorstwa aktywów pomniejszonych o przejęte zobowiązania. Ustalona w ten sposób dodatnia różnica będzie stanowiła dodatnią wartość firmy, a ujemna - ujemną wartość firmy.Tym samym stosownie do treści cyt. wyżej artykułu 16g ust. 10, gdzie zastosowanie punktu 1 lub 2 tego artykułu uzależnione jest od wystąpienia lub niewystąpienia dodatniej wartości firmy, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej i wystąpienia, w wyniku tego wniesienia, u spółki nabywającej dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych stanowi suma ich wartości rynkowej. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi ujemna wartość firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż ustalając wartość początkową danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik powinien kierować się ich wartością rynkową. Powyższe wynika z treści art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 oraz wyżej cytowanego art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy.Reasumując, jeżeli mamy do czynienia z dodatnią wartością firmy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne winny być wycenione w wartościach rynkowych, przy czym na wartość rynkową przejęte zobowiązania nie będą miały żadnego wpływu.Natomiast w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązania takie winny być uwzględnione, bowiem w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy mowa jest o składnikach majątkowych, którymi w rozumieniu ustawy są aktywa pomniejszone o długi.Tym samym stanowisko Spółki, iż w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie pełna (tj. nie pomniejszona o przejęte zobowiązania) wartość rynkowa przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, jest prawidłowe. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie będzie miała zastosowania.Od ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16h i dalsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które na podstawie art. 15 ust. 6 podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, mogą być zaliczane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, z jednym zastrzeżeniem. Otóż, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny jest wyższa od wydanych w zamian za nie udziałów lub akcji, do kosztów uzyskania przychodów będą mogły być zaliczone odpisy amortyzacyjne jedynie od wartości odpowiadającej równowartości wydanych udziałów (akcji).Sytuacja taka może wystąpić w przypadku dodatniej wartości firmy, gdy suma wartości rynkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych przewyższy wartość nominalną wydanych w zamian udziałów lub akcji.Jeżeli natomiast wartość rynkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekroczy wartości nominalnej udziałów (akcji), naliczone od wartości rynkowej odpisy amortyzacyjne w całości będą stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowejw Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).