POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku X Sp. z o.o. z dnia 5 października 2006 r., (data wpływu do Urzędu - 5 października 2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona na podstawie art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), w związku z art. 47 wyżej powołanej ustawy, nabywa i przyjmuje do użytkowania oraz wprowadza do ewidencji środków trwałych urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody. Urządzenia te są następnie amortyzowane metodą liniową na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem stawek wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). X dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym np. słupy oświetleniowe, jezdnie, linie kablowe), które nie są własnością Spółki, a były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w latach, kiedy posiadanie tytułu własności nie było warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Pomiędzy X a właścicielami środków trwałych istniały, w zdecydowanej większości przypadków, uzgodnienia pisemne (w formie tzw. dokumentów PT) lub ustne, na mocy których X nieodpłatnie używała/ użytkowała/ zarządzała wspomnianymi elementami majątku. Efektywnie, Spółka była więc posiadaczem samoistnym wspomnianych środków trwałych. Znajduje to potwierdzenie w fakcie, iż X ponosiła wszelkie koszty związane z utrzymaniem powyższych środków trwałych, a także ryzyka z tym związane, a więc faktycznie posiadała pewien zakres władztwa nad tymi rzeczami i je użytkowała/ używała. Dodatkowo, Spółka ponosi nakłady (mające zarówno charakter remontów, jak i ulepszeń) dotyczące środków trwałych, które nie są jej własnością, a także realizuje inwestycje w zakresie budowy budynków i budowli na gruntach nienależących do Spółki. Zdarzają się także przypadki, w których X nie wydatkuje bezpośrednio środków na tego typu nakłady, a są one dokonywane ze środków pieniężnych podmiotu trzeciego, a następnie podmiot ten nieodpłatnie przekazuje efekt danych nakładów na rzecz X. W przypadku budynków, czy też budowli, są one w niektórych przypadkach budowane przez podmioty trzecie za ich środki, a następnie przekazywane nieodpłatnie X. Jednocześnie, wydatki poniesione na ulepszenie wspomnianych powyżej środków trwałych (w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych) są traktowane przez Spółkę jako zwiększające ich wartość początkową dla celów dokonywanej przez X amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wydatki związane z remontem są bezpośrednio zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona wystąpiła o potwierdzenie, że ma prawo do (i) amortyzowania środków trwałych nie będących własnością X, a wprowadzonych do ewidencji w okresie kiedy obowiązujące wówczas przepisy dawały możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz (ii) uznawania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów do momentu całkowitego umorzenia danego środka trwałego (bez względu na zmiany w przepisach dotyczących amortyzacji) zgodnie z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych.

Jako uzasadnienie swojego stanowiska Spółka przytacza treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 105/05, (dalej jako "Uchwała"), w której zawarta jest najnowsza znana Spółce wykładnia art. 49 KC dokonana przez sąd. Zgodnie z treścią uzasadnienia Uchwały, w praktyce, można rozróżnić dwie sytuacje:

- (i) dane urządzenia stają się (automatycznie) własnością przedsiębiorstwa, do którego sieci zostały podłączone w przypadku, gdy są na tyle związane z instalacją (będącą częścią składową sieci), iż nie mogą być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego; (dalej: w odniesieniu do sytuacji - (i) oraz

- (ii) urządzenie pozostaje własnością podmiotu, na gruncie którego zostało wybudowane, jeżeli nie jest ono związane z instalacją w sposób ścisły określony w punkcie (i) powyżej. W takim przypadku strony powinny/ mogą uregulować kwestie ewentualnego przejścia własności danego urządzenia odpowiednią (odrębną) umową. (dalej: w odniesieniu do sytuacji - (ii) W świetle obowiązujących w przeszłości przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, podatnik miał prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego w odniesieniu do:

a) użytkowanych/ używanych nieodpłatnie środków trwałych o nieustalonym tytule własności (do końca 1987 r.) - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie amortyzacji majątku trwałego jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1983 Nr 72, poz. 320);

b) otrzymanych nieodpłatnie w zarząd lub użytkowanie obcych środków trwałych (do końca 1989r.) - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie amortyzacji majątku trwałego jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1983 Nr 72 poz. 320) - obowiązującego do końca 1987 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1987 r. w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe, zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz.U. z 1987 Nr 39 poz. 219)- obowiązującego do końca 1989 r.;

c) składników majątkowych, nie wyczerpujących znamion definicji środków trwałych zawartej w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. - generalnie bowiem wspomniane rozporządzenie wprowadzało nową definicję środków trwałych, a równocześnie umożliwiało kontynuowanie dla celów podatkowych amortyzacji tych środków trwałych, które były wykazane w ewidencji na dzień 31 grudnia 1992 r., a nie spełniały nowo wprowadzonej definicji (co do zasady, do końca 1994 r. - w zakresie stanu środków trwałych figurujących w ewidencji na dzień 31 grudnia 1992 r.) - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1994 r. oraz w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1996 r.;

d) środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa albo gminy w nieodpłatny zarząd (od początku 1992 r. do końca 1996 r.) - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1994 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1996 r.;

e) środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa albo gminy w nieodpłatne używanie (od początku 1992 r. do końca 1998 r.) - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1994 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - obowiązującego do końca 1996 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r.

Spółka informuje, że w wyżej przytoczonych przypadkach prawo własności danego środka trwałego nie było warunkiem, który należy spełniać, aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego. Co za tym idzie, Spółka miała prawo wprowadzić część środków trwałych nie stanowiących jej własności do własnej ewidencji środków trwałych oraz dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. Strona powołuje się na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, która wynika z demokratycznego państwa prawnego. U podstaw praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. Tym samym, Spółka uważa, iż nabyte we wcześniejszych latach prawo do traktowania kosztów amortyzacji części środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodów nie powinno wygasać, jeżeli w wyniku zmiany przepisów podatkowych amortyzacja tych środków trwałych dla potrzeb podatkowych nie jest przewidziana w terminie późniejszym. Ponadto, Strona powołuje również, na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995, sygn. PO 3-722-160/94 w którym potwierdzono zasadę ochrony praw nabytych, a także zasadę nie działania prawa wstecz. Zgodnie z przytoczonym pismem w przypadku, gdy w momencie wprowadzenia danego środka do ewidencji podatnik ma prawo do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to pomimo późniejszej zmiany przepisów - polegającej na tym, iż pod nowym reżimem prawnym nie posiada on już takiego prawa - możliwa jest kontynuacja przyjętego pierwotnie traktowania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, do momentu pełnego umorzenia danego środka trwałego. Tym samym, Spółka uważa, że w odniesieniu do środków trwałych oddanych X w nieodpłatne użytkowanie/używanie do końca 1994 r. oraz środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa albo gminy w nieodpłatne używanie do końca 1998 r. Spółka, w momencie wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, pomimo braku prawa własności, miała prawo do rozpoznania kosztów jego amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, zgodnie z ww. zasadą ochrony praw nabytych, X ma prawo kontynuować takie traktowanie również, gdy wspomniane przepisy przestały obowiązywać.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawiona przez Spółkę argumentacja jest prawidłowa. W związku z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, w odniesieniu do środków trwałych oddanych X w nieodpłatne użytkowanie/używanie do końca 1994 r. oraz środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa albo gminy w nieodpłatne używanie do końca 1998 r., mając na uwadze przepisy w zakresie amortyzacji środków trwałych, obowiązujące przed wejściem w życie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.), należy stwierdzić, że Strona ma prawo do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, aż do momentu całkowitego umorzenia danego środka trwałego, jeżeli nabyła takie prawo w przeszłości. Z powołanych przepisów wynika, że w stosunku do środków trwałych oddanych X w nieodpłatne użytkowanie/używanie Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, nie posiadając prawa własności danego środka trwałego. Warunkiem było jednak wprowadzenie powyższego środka do własnej ewidencji środków trwałych, zgodnie z podstawą prawną obowiązującą w okresie, gdy zdarzenie to miało miejsce. Uprawnienie do amortyzacji środków trwałych w powyższej sytuacji stanowi prawo nabyte Spółki i w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych przysługuje Stronie, nawet po zmianie przepisów prawnych regulujących tę materię, jeżeli środek trwały był wpisany do ewidencji środków trwałych i podlegał już amortyzacji zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami prawa. Powyższa zasada winna być wprost stosowana o ile nowo wprowadzone przepisy nie zawierają szczególnych rozwiązań, regulujących sytuację podmiotów, które nabyły prawa na podstawie uchylonych przepisów. Analizując rozporządzenia dotyczące zasad amortyzacji obowiązujące do końca 1999 roku oraz wprowadzone od 2000 roku zapisy ustawy w tym zakresie, nie stwierdzono przepisów przejściowych, w których uregulowana byłaby w sposób szczególny sytuacja podatników, którzy wprowadzili do ewidencji środków trwałych i amortyzowali przedmioty, które w rozumieniu nowych przepisów nie spełniają definicji środka trwałego podlegającego amortyzacji. W takiej sytuacji należy zastosować wprost zasadę ochrony praw nabytych i uznać stanowisko Spółki za prawidłowe. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w pismie Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995, sygn. PO 3-722-160/94 z którego wynika, że w przypadku, gdy w momencie wprowadzenia danego środka do ewidencji podatnik ma prawo do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to pomimo późniejszej zmiany przepisów - polegającej na tym, iż pod nowym reżimem prawnym nie posiada on już takiego prawa - możliwa jest kontynuacja przyjętego pierwotnie traktowania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, do momentu pełnego umorzenia danego środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.