W dniu 14.09.2006 r. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmowała budynki. W czasie trwania najmu, zrealizowała w tych budynkach inwestycje, zakończone przed lipcem 2006 r. i przyjęte przez Spółkę do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Koszty związane z inwestycjami Spółka rozliczała przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych – przyjęto 10-letni okres amortyzacji (właściwy dla amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych).

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy po przyjęciu budynku do ewidencji środków trwałych, nadal będzie mogła amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym oraz zaliczać dokonywane odpisy amortyzacyjne do koszów uzyskania przychodów?

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, inwestycja w obcym środku trwałym, w przypadku, gdy ten środek trwały stał się majątkiem Spółki, powinna być dalej amortyzowana aż do momentu zrównania się sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Spółka przypomniała, iż zgodnie z treścią przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), inwestycje w obcych środkach trwałych są również środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji – w okresie nie krótszym niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy), zatem, na gruncie ustawy o CIT:

– inwestycje w obcych środkach trwałych, mimo iż z punktu widzenia prawa cywilnego stanowią własność wynajmującego, mogą być amortyzowane przez najemcę tak, jakby były jego własnością,

– jeśli w przepisach ustawy mowa jest o środkach trwałych, pod tym pojęciem należy rozumieć również inwestycje w obcych środkach trwałych.

Natomiast, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Powyższe, w opinii Spółki, oznacza, iż likwidacja, zbycie lub stwierdzenie niedoboru środka trwałego wyznacza moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego (w tym również inwestycji w obcym środku trwałym). Literalna interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przypadek nabycia budynku (nieruchomości) dotychczas wynajmowanego nie prowadzi do postawienia w stan likwidacji, nie powoduje jego zbycia ani niedoboru. Inwestycja ta nadal będzie używana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – mimo, że budynek stał się jej własnością. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym będzie Ona uprawniona do dalszego amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym po wniesieniu przedmiotowego budynku do majątku Spółki. Konsekwentnie, odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Spółka stoi na stanowisku, iż przejęcie na własność budynku, w którym poczyniła pewne inwestycje i je amortyzowała, jako inwestycje w obcym środku trwałym, nie stoi na przeszkodzie ku dalszemu ich amortyzowaniu w ten sam, dotychczasowy sposób.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do regulacji art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

W kontekście przywołanej regulacji art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, poprzez inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone w środkach trwałych niestanowiących własności (współwłasności) ponoszącego owe nakłady podmiotu, wykorzystywanych przez ponoszącego wydatki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie stosownej umowy o używanie rzeczy (np. umowy najmu, dzierżawy czy leasingu), zmierzające do jego ulepszenia.

Suma zaewidencjonowanych nakładów (wydatków) takich inwestycji, pod datą ich zakończenia i przejęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 7 w związku z art. 16g ust. 3-5 ustawy), jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmowała budynki, w których, w trakcie trwania umowy najmu, poczyniła inwestycje. Inwestycje te po ich zakończeniu zostały przyjęte przez Spółkę do używania jako inwestycje w obcym środku trwałym, a koszty z nimi związane Spółka rozliczała poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z wniosku, przed upływem okresu amortyzacji, poprzedni właściciel budynków, wniósł je aportem do Spółki. W ten sposób Spółka stała się właścicielem budynków, w których poczyniła nakłady, stanowiące dla niej inwestycje w obcych środkach trwałych.

Kluczową kwestią, w przedstawionej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy po nabyciu własności uprzednio wynajmowanych środków trwałych (budynki), poczynione w nich nakłady zachowają charakter inwestycji w obcych środkach trwałych, skutkiem czego będzie kontynuacja dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, tj. właściwych dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W opinii tutejszego organu podatkowego, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca uznał inwestycje w obcych środkach trwałych za tożsame ze środkami trwałymi. Jest to zarazem środek trwały, który spełnić musi następujące przesłanki:

- ma być przyjęty do używania,

- ma mieć charakter inwestycji,

- inwestycja ta musi być dokonana w obcym środku trwałym.

Łączne wystąpienie tych przesłanek skutkuje ujęciem w ewidencji tego środka trwałego jako odrębnej pozycji. Art. 16d ust. 2 ustawy nakazuje bowiem składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji warunkuje termin, od którego będą dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy).

W tym miejscu stwierdzić należy, że wniesienie środków trwałych jako wkładu niepieniężnego (aportu) spowoduje, iż umowa najmu, na podstawie której najemca używał cudze środki trwałe i dokonywał w nich nakładów uznanych w konsekwencji za inwestycję w obcym środku trwałym, ulegnie rozwiązaniu. Powyższe jest naturalnym skutkiem przejścia prawa własności środków trwałych (przedmiot wkładu niepieniężnego), w których dotychczasowy najemca, a obecnie podmiot, do którego zostały one wniesione aportem, poczynił nakłady będące inwestycjami w obcych środkach trwałych. Przejście prawa własności spowodowało, iż upadła przyczyna uzasadniająca amortyzację podatkową poczynionych nakładów, jako inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, przestały występować wszystkie niezbędne przesłanki do wyodrębnienia inwestycji w obcym środku trwałym jako podatkowego środka trwałego – Podatnik bowiem przestaje ją użytkować jako własny nakład w posiadanym (do używania) obcym środku trwałym. Tym samym przestaje istnieć podlegający amortyzacji środek trwały ujęty w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

W tym przypadku, od momentu rozwiązania umowy najmu i wniesienia do majątku Spółki tego budynku w formie aportu – Spółka nie może już dokonywać odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż zmieni się kwalifikacja własności tego środka trwałego - będzie on stanowił składnik majątku Spółki.

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Powyższe oznacza, iż od momentu przeniesienia prawa własności na Spółkę staje się Ona właścicielem zarówno środka trwałego, jak też ulepszeń w nim dokonanych. W konsekwencji Wnioskodawca nie może również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Kosztem uzyskania przychodu będą w tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wniesionego aportem środka trwałego. W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatkowej amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego podlegały będą amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, zaś wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wartość początkowa wniesionego w formie aportu środka trwałego ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy może zostać podwyższona o wydatki poniesione na jego montaż – co wynika z art. 16g ust. 6 tej ustawy.

Tak więc wysokość wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem ograniczona jest jedynie jego wartością rynkową (oraz ewentualnymi wydatkami na montaż). Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że wartością początkową budynku wniesionego do Spółki w formie aportu będzie ustalona przez Spółkę jego wartość, nie wyższa niż wartość rynkowa, na którą składać się będzie również wartość dokonanych ulepszeń (modernizacji).

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.