W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak stanowi przepis art. 106 ust. 3 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak stanowi art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie z art. 116 ust. 1 ww. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W myśl art. 116 ust. 2 ww. ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR". Stosownie do art. 116 ust. 9 powołanej ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:
1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w szczególny sposób regulują status i transakcje zawierane przez rolników ryczałtowych. Do takich wyjątkowych uregulowań należy obowiązek wystawiania faktur VAT RR przez nabywców, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy podmiotem dokonującym sprzedaży jest rolnik ryczałtowy. W takim przypadku kupujący wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR, dokumentującą nabycie produktów od rolnika ryczałtowego.
Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej nabycie towarów od rolnika ryczałtowego. Nie oznacza to natomiast powstania takiego obowiązku w przypadku wpłaty zaliczki na poczet dostawy produktów od rolnika ryczałtowego. Przepisy zawarte w Dziale XII Rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych", uznać należy za przepisy szczególne, w odmienny sposób regulujące sposób rozliczenia podatku w przypadku sprzedaży dokonywanej przez rolników ryczałtowych. Jako przepisy ustanawiające rozwiązania szczególne, nie powinny być one interpretowane w sposób rozszerzający. Nie można więc wywieść, przy braku wyraźnego ustawowego odesłania, że w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie norma wynikająca z art. 106 ust. 3 cytowanej ustawy, ustanawiająca obowiązek wystawienia faktury w przypadku otrzymania zaliczki. Przepisy art. 116 ust. 1 wskazują bowiem wyłącznie na obowiązek wystawiania przez nabywców, będących podatnikami podatku od towarów i usług, faktury VAT RR dokumentującej dokonanie sprzedaży. Takie stanowisko potwierdza również brzmienie art. 119 ust. 9 cytowanej ustawy, zgodnie z którym, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, rozumie się również potrącenia z tytułu zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu, jeśli na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty. Skoro dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego udzielenie zaliczki powinny być zamieszczone na fakturze dokumentującej sprzedaż, a ustawodawca nie odwołuje się w tym miejscu do faktury dokumentującej zaliczkę, przeciwnie, można wnioskować, że kwota udzielonej zaliczki jest kwotą, jaka powinna być zawarta w końcowej fakturze sprzedaży VAT RR, oznacza to, że wpłata zaliczki rolnikowi ryczałtowemu nie powinna być dokumentowana fakturą.
Niewłaściwe jest również stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie po stronie nabywcy powstaje obowiązek podatkowy. Nałożenie obowiązku wystawiania faktury VAT RR na podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, nie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie takiego nabywcy. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z powyższego przepisu wynika, że z tytułu dokonanej transakcji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego po stronie rolnika ryczałtowego. W konsekwencji obowiązek podatkowy nie może zostać przejęty przez podatnika podatku od towarów i usług, nabywającego towary od rolnika ryczałtowego, w sposób analogiczny do tego, w jaki przejmuje obowiązek wystawienia faktury. Teza ta potwierdza wyżej zaprezentowane stanowisko, że wpłata zaliczki rolnikowi ryczałtowemu nie powinna być dokumentowana fakturą. Skoro w przedmiotowej sprawie nie powstaje po stronie nabywcy obowiązek podatkowy, to nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 11 ww. ustawy i w konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej udzielenie zaliczki.
Należy wskazać, że powyższe ustalenia znajdują również oparcie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 4 tej ustawy, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Podkreślenia wymaga, że przez wymienione w tym przepisie przymusowe świadczenie pieniężne należy rozumieć należności publicznoprawne. Nie będą nimi należności na rzecz podmiotów prywatnoprawnych. W związku z nabyciem towarów przez podatnika podatku od towarów i usług od rolnika ryczałtowego, nie powstaje po stronie nabywcy obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotów publicznoprawnych, a zatem nie powstaje obowiązek podatkowy. Za świadczenie takie nie może być uznana wpłacana przez nabywcę, na rzecz rolnika ryczałtowego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, jako świadczona na rzecz podmiotu prywatnego.
Podsumowując, w związku z wpłatą na rzecz rolnika ryczałtowego zaliczki, na jego rachunek bankowy, na poczet zakontraktowanych dostaw produktów rolnych, nie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy. Spółka nie powinna dokumentować udzielenia rolnikowi ryczałtowemu zaliczki za pomocą faktury VAT.