INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1968 r. na podstawie aktu notarialnego Skarb Państwa nabył nieruchomość (na zasadach wywłaszczenia), która w tamtym czasie należała do trzech współwłaścicieli tj. babki wnioskodawczyni w udziale 10/16, matki wnioskodawczyni w udziale 3/16 oraz ciotki w udziale 3/16. Nieruchomość ta miała zostać przez Skarb Państwa wykorzystana na cele publiczne.

Babka wnioskodawczyni zmarła 06 kwietnia 1982 r., a spadek po niej w równych częściach nabyły wówczas obie córki czyli matka i ciotka wnioskodawczyni. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2008 r. Hipotetycznie więc obie spadkobierczynie posiadałyby po l/2 udziału w wywłaszczonej nieruchomości (wywłaszczona nieruchomość należała bowiem do Skarbu Państwa od 1968 r.). Wcześniej posiadały po 3/16 a w spadku nabyły dodatkowo po połowie z 10/16, a więc po 5/16. Spadkobierczynie faktycznie nie były właścicielkami tej nieruchomości, ale obie na ten moment miały roszczenie do Skarbu Państwa o zwrot tej nieruchomości. Każda z nich miała roszczenie o zwrot połowy nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że omawiana nieruchomość była w posiadaniu jej rodziny od 1928 r.

Matka wnioskodawczyni zmarła 27 listopada 1993 r., a spadek po niej nabyli:

• wnioskodawczyni - 65/100 spadku
• brat wnioskodawczyni -35/100 spadku.
  
  

Nabycie stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 09 grudnia 2003 r. Postanowienie uprawomocniło się dnia 31 grudnia 2003 r. Roszczenie o zwrot połowy nieruchomości nabyli spadkobiercy po matce wnioskodawczyni w częściach, w jakich nabyli prawo do reszty spadku.

Od 1993 r. przedmiotowa nieruchomość, gdyby nie była wywłaszczona, należałaby więc do następujących osób:

• ciotki wnioskodawczyni – #189; udziałów
• wnioskodawczyni - 13/40 udziałów (jako 65/100 z #189; nieruchomości)
• brata wnioskodawczyni - 7/40 udziałów (jako 35/100 z #189; nieruchomości).
  
  

Wszystkie te trzy osoby posiadały roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Ciotka wnioskodawczyni w części 3/16 od momentu wywłaszczenia i dodatkowo 5/16 od nabycia w spadku w 1982 r. Pozostałych dwóch ówczesnych właścicieli nieruchomości roszczenie o zwrot posiadało od 1993 r., kiedy swoje udziały nabyli w spadku po zmarłej matce.

Postępowanie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości toczyło się na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Rozpoczęło się w 2008 r. a zakończyło się w 2010 r. Wtedy też ostateczną decyzją Wojewody trójka wskazanych powyżej osób odzyskała część swojej nieruchomości. Warunkiem zwrotu nieruchomości był zwrot przez te osoby zwaloryzowanego odszkodowania, otrzymanego wcześniej (w 1968 r.) za wywłaszczenie nieruchomości. Każda z osób uiściła część zwaloryzowanego odszkodowania odpowiadającą swojemu udziałowi w zwróconej nieruchomości. Udziały w tej nieruchomości były obliczane w taki sposób, w jaki następowało spadkobranie, przy założeniu, że nieruchomość nie była wywłaszczona.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż odzyskanej części nieruchomości w 2011 r. stanowi źródło uzyskania przychodu i wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego...

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi źródła przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O tym, czy w konkretnym przypadku dochodzi do powstania przychodu konieczne jest określenie, kiedy nastąpiło nabycie rzeczy, która stała się przedmiotem odpłatnego zbycia.

W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której odzyskanie nieruchomości nastąpiło w ramach instytucji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, na który została wywłaszczona, przewidzianej w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Należy wskazać, że wywłaszczona nieruchomość należała do rodziny wnioskodawczyni od 1928 r. Została ona wywłaszczona na cel publiczny, który nie został zrealizowany. Do zwrotu została wskazana jedynie część wywłaszczonej nieruchomości, dotychczas niezagospodarowana. Zwrot był uzależniony od zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania otrzymanego w ramach wywłaszczenia.

Istotne z punktu widzenia ewentualnego opodatkowania zbycia nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest, czy zwrot nieruchomości na podstawie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi nabycie w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym od końca roku, w którym nastąpił zwrot należy liczyć pięcioletni okres, w którym zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu.

Zwrot nieruchomości ma na celu przywrócenie stanu zaistniałego przed wywłaszczeniem, a więc ma przywrócić uprawnionemu, jego prawo do własności nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości nie stanowi tytułu nabycia kreującego prawo własności, a ma jedynie funkcję restytucyjną. Charakter zwrotu podkreśla również świadczenie jakie musi spełnić uprawniony w zamian za zwrot nieruchomości. Na wysokość odszkodowania nie ma wpływu obecny stan nieruchomości, jej wartość itp. Zwrócone odszkodowanie zostało jedynie zwaloryzowane, co oznacza, że jego wysokość ma odpowiadać wartości nabywczej odszkodowania otrzymanego w zamian za wywłaszczenie.

Ta cecha wywłaszczenia podkreśla fakt, że zwrot nie stanowi nabycia w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym, a jedynie pozwala na swoisty powrót do sytuacji własnościowej istniejącej przed wywłaszczeniem. Jak podkreślają Izby Skarbowe w swych interpretacjach:

• Izba Skarbowa w Warszawie -.z dnia 10 lutego 2010 (IPPB4/415-752/09-4/JK2),
• Izba Skarbowa w Katowicach - z dnia 22 marca 2010 r. (IBPBII/2/415-1293/09/MMa).
  
  

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 marca 2010 r. (IPPB1/415-264/10-4/RS) uznał, że skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercy byłego właściciela nie podlega opodatkowaniu.

W ten sam sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 09 lipca 2008 r. (III SA/Wa 582/08), stwierdzając, że przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

W związku z powyższym należy uznać, jak na wstępie, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odzyskanej, zwróconej nieruchomości. Wynika to z faktu, że skoro zwrot ma na celu przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia, to wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w spadku, co nastąpiło w chwili jego otwarcia, w 1993 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca. Ocena stanowiska w zakresie podatku od spadków i darowizn została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ww. ustawy poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W związku z powyższym tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zwrot taki jest jedynie przywróceniem prawa własności na rzecz współwłaścicieli.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni jest jednym ze spadkobierców ówczesnego współwłaściciela wywłaszczonej nieruchomości, zwróconej w 2010 r. Spadkodawca – matka wnioskodawczyni zmarła 27 listopada 1993 r. Zatem datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału w części wywłaszczonej nieruchomości nie jest data jej zwrotu, lecz data śmierci spadkodawcy tj. 27 listopada 1993 r. Oznacza to, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w 2011 r. ze sprzedaży udziału w odzyskanej części nieruchomości nie będzie w ogóle stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawczyni. Natomiast pozostali spadkobiercy mogą zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnymi wnioskami, o ile są zainteresowani jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.