POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: różnice kursowe – wielostronne porozumienia kompensacyjne (netting)

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. należy do międzynarodowej Grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji również w walutach obcych. Zagraniczne zobowiązania i należności między kontrahentami będącymi członkami Grupy Spółka reguluje w formie nettingu. System rozliczeń polega na tym, że: funkcję banku, z którego usług korzysta Spółka pełni Centrum Rozliczeniowe Grupy w Dublinie. Kusy przeliczeniowe walut obcych ustalane są przez Centrum rozliczeniowe osobno dla każdej sesji nettingowej. Sesje nettingowe mają charakter cykliczny, comiesięczny. Spółka zgłasza do realizacji w danej sesji nettingowej swoje należności od pozostałych członków Grupy w walutach dokonanych transakcji. Centrum rozliczeniowe sporządza wykaz płatności do każdej sesji nettingowej zawierający należności zgłoszone przez Spółkę oraz jej zobowiązania zgłoszone przez pozostałych członków Grupy (nie zawsze są to wzajemne należności). Poszczególne płatności wymienione są w wykazie w oryginalnych walutach wystawionych faktur, a następnie są przeliczone po kursie ustalonym przez Centrum rozliczeniowe w Dublinie na polskie złote (PLN). Saldo sesji nettingowej jest kwotą netto przysługującą Spółce do zapłaty, po skompensowaniu części należności Spółki z jej zobowiązaniami wobec innych członków Grupy. Saldo wykazywane jest wyłącznie w walucie PLN. Centrum rozliczeniowe w dacie sesji nettingowej przekazuje wykazane wcześniej saldo na konto Spółki w banku polskim w walucie PLN. Spółka nie posiada rachunku walutowego. Spółka do rozliczania (kompensaty) swoich należności z zobowiązaniami przyjęła zasadę FIFO.

W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła instrukcję nettingową, wykaz zobowiązań i należności z przykładowej sesji nettingowej z dnia 25.04.2006 r., wyciąg bankowy z dnia 25.04.2006 r. rozliczenie sesji nettingowej z dnia 25.04.2006 r. wraz z ustaleniem różnic kursowych.

Wątpliwości Podatnika budzi wpływ sesji nettingowych na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika w przypadku otrzymania zapłaty w wysokości salda sesji nettingowej w walutach obcych np. EUR (gdy w danej sesji wystąpi przewaga należności nad zobowiązaniami), jak również w przypadku dokonania zapłaty tego salda w walutach obcych przez Spółkę do Centrum rozliczeniowego (gdy w danej sesji wystąpi przewaga zobowiązań nad należnościami), powstałe przy zapłacie różnice kursowe są różnicami zrealizowanymi, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w obrocie gospodarczym spotykane są również tzw. wielostronne porozumienia kompensacyjne, w których niezależnie od formy w jakiej regulacja zobowiązań miała nastąpić, do rozliczenia w określony sposób zobowiązań stron tego stosunku dochodzi wskutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich jego uczestników, a nie poprzez jednostronne oświadczenie woli. Kodeks cywilny pozostawia poza szczegółową regulacją tak potrącenie umowne jako sposób umorzenia wzajemnych wierzytelności, jak i występujące obecnie powszechnie w obrocie gospodarczym tzw. porozumienia kompensacyjne (rozrachunkowe) wielostronne, mające na celu bezgotówkowe wyrównywanie zobowiązań, prowadzące do ich umorzenia poprzez wzajemne zaliczenie. Umowy takie, na gruncie wynikającej z art. 353 (1) k.c. zasady swobody umów, są dopuszczalne i podlegają unormowaniom dotyczącym umów w ogólności. Umowy te rządzą się swymi postanowieniami i będące ich przedmiotem rozliczenie następuje wg przyjętych w umowie reguł, a nie zasad ustawowych.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Zarówno kompensata ustawowa, jak i kompensata umowna, nie prowadzą do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast z art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) ustawy z dnia 15.02.1992 r. wynika, iż jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Analogicznie zgodnie z art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Natomiast z art. 15 ust. 1 (zdanie trzecie) ustawy z dnia 15.02.1992 r. wynika, iż jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Mając na względzie przepisy ustawy podatkowej, stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody / koszty uzyskania przychodów powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Zatem powołane wyżej przepisy mogą znaleźć zastosowanie w przypadku faktycznej zapłaty kwot, które nie zostały rozliczone (uregulowane) w systemie nettingu (kwota netto do zapłaty, kwota netto do otrzymania).

Przy czym podkreślić należy iż podatkowe różnice kursowe generują tylko te transakcje, które dokonywane są w walucie obcej za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta podatnik. Zatem jedynie w przypadku otrzymania zapłaty w wysokości salda sesji nettingowej w walutach obcych na rachunek bankowy Podatnika (gdy w danej sesji wystąpi przewaga należności nad zobowiązaniami), jak również w przypadku dokonania zapłaty tego salda w walutach obcych z rachunku bankowego Podatnika do Centrum rozliczeniowego (gdy w danej sesji wystąpi przewaga zobowiązań nad należnościami), obliczone przy zapłacie różnice kursowe są różnicami zrealizowanymi, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż w świetle ustawy z dnia 15.02.1992 r. wpływ różnic kursowych na podstawę opodatkowania uzależniony jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. Zatem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie ustalonych kwot różnic kursowych do przychodów lub kosztów nie odbywa się tak, jak w rachunkowości, tzn. zgodnie ze znakiem arytmetycznym i według zasady, że dodatnie różnice kursowe stanowią przychody, a ujemne różnice – koszty finansowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji w gdy wyniku rozliczenia sesji nettingowej wystąpi kwota netto do otrzymania (przewaga należności nad zobowiązaniami), to różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu w walucie obcej mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu.

Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia sesji nettingowej wystąpi kwota netto do zapłaty (przewaga zobowiązań nad należnościami), mając na względzie treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r., należy dojść do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem zarachowania kosztu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego poniesienia tego kosztu w walucie obcej mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Podatnika. Nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika w kwestii zaliczania realizowanych różnic kursowych niezależnie od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają oraz uznanie, iż różnice kursowe powstają niezależnie od przyjętej waluty spłaty salda (waluta obca, PLN). Tut. Organ podatkowy nie zgadza się również z kursem przyjętym dla potrzeb wyliczenia podatkowych różnic kursowych (kurs Centrum rozliczeniowego, zamiast kursu banku, z którego usług korzysta podatnik dokonując spłaty salda bądź otrzymując kwotę salda).

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż organ podatkowy nie jest obowiązany ani też uprawniony do dokonywania analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, gdyż wniesienie wniosku nie wszczyna postępowania podatkowego. Stan faktyczny ma być przedstawiony przez Podatnika, a nie ustalany przez organ podatkowy na podstawie załączonych do wniosku dokumentów. Tym samym tut. Organ podatkowy zaznacza, iż przedmiotem oceny był stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie poddano natomiast ocenie załączników do wniosku.