P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216, art. 219 w związku z art. 14a §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Nr FKP/ALe/1201/2006 z dnia 01.08.2006r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (data wpływu do Urzędu Celnego w Pruszkowie 03.08.2006 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie

postanawia uznać stanowisko podatnika w przedstawionym wniosku za nieprawidłowe w części dokonywania przeładunku poza terenem składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej

jednocześnie

uznaje stanowisko podatnika w przedstawionym wniosku za prawidłowe w części dotyczącej zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego w momencie przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 03.08.2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie wpłynął wniosek Spółki w sprawie udzielenia w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z wniosku wynika stan faktyczny:

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wysyłki tych wyrobów odbywają się transportem kombinowanym, tzn. najpierw do pewnego miejsca na terytorium kraju towar jest przemieszczany w cysternach kolejowych, a następnie jest przeładowywany na statek i wysyłany do odbiorcy w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej prowadzącego skład podatkowy.

Administracyjny dokument towarzyszący (ADT) jest wystawiany na odbiorcę w UE, tj. w pozycji nr 7 ADT jest wskazany ten podmiot. Wysyłka fizycznie dociera do miejsca przeładunku, które nie jest składem podatkowym. Tam następuje rozplombowanie cystern i dokonywane jest przelanie wyrobów bezpośrednio z cystern kolejowych na statek, który dostarcza towar do odbiorcy wskazanego w poz. 7 ADT.

Przedstawione we wniosku pytanie Strony jest następujące:

"Czy w momencie dokonywania przeładunku poza terenem składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, następuje zakończenie tej procedury i powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego?"

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

W myśl art. 27 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

- dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

- złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zawieszenia") w przypadku zmiany miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tylko prowadzący skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzyszący, może wprowadzić zmiany w tym dokumencie, wskazując nowego odbiorcę lub nowe miejsce przeznaczenia. Informacja o zmianach jest przekazywana przez prowadzącego skład podatkowy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgodnie z §60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm., dalej rozporządzenia w sprawie nadzoru") odprawa przesyłki odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Środki transportu powinny być urzędowo zabezpieczone, a rodzaj i liczbę zabezpieczeń oraz ich cechy należy odnotować w dokumencie przewozu.

W myśl §60 ust. 9 tego rozporządzenia w przypadku przesyłki wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, nie sporządza się dokumentu przewozu. Rodzaj i liczbę zabezpieczeń urzędowych oraz ich cechy należy odnotować w administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Na podstawie §47 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nadzoru, jako zabezpieczenia urzędowe środków transportu stosuje się nałożenie plomb, pieczęci lub innych znaków urzędowych w celu uniemożliwienia dostępu do ich wnętrz bez uszkodzenia stanu zabezpieczenia urzędowego.

Spółka wskazuje, iż polskie przepisy o podatku akcyzowym nie zawierają specjalnych uregulowań dotyczących przeładunku. Wyjątkiem jest §13 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (Dz. U. Nr 35 poz. 312 ze zm., dalej "rozporządzenie w sprawie zezwoleń"). Zgodnie z tym przepisem w przypadku przeładunku cystern kolejowych z gazem płynnym do podmiotu prowadzącego taką działalność nie stosuje się szczególnych wymogów dotyczących magazynowania w szczególności nie ustala się minimalnego okresu magazynowania.

Ponadto Spółka zaznacza, iż polskie przepisy akcyzowe nie określają wprost, że dla zachowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przeładunek musi odbywać się w składzie podatkowym ani też nie stanowią, że w przypadku, gdy przeładunek nie odbywa się w składzie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Za uznanie, że przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie musi odbywać się w składzie podatkowym, zdaniem Spółki przemawiają następujące argumenty:

§ Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Zgodnie z przepisami podmiotem uprawnionym do wypełnienia ADT jest prowadzący skład podatkowy. W omawianym przypadku warunki te są spełnione: Spółka jako podmiot prowadzący skład wystawi dokument ADT, dołączy go do przemieszczanych towarów oraz złoży zabezpieczenie.

§ Polskie przepisy akcyzowe nie określają wprost, że dla zachowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przeładunek musi odbywać się w składzie podatkowym. Art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony jeśli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten nie określa sposobu, w jaki wyrób akcyzowy powinien być przemieszczany, aby akcyza mogła być zawieszona. Co więcej, przeładunek poza składem i zerwanie pieczęci celnych nie jest okolicznością powodującą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na gruncie art. 28 ustawy o podatku akcyzowym. Również przepisy wspólnotowe, w szczególności Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie przewidują ograniczeń w zakresie przeładunków. Ponadto należy mieć na uwadze brzmienie art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jedynie produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, natomiast przeładunki nie zostały w ogóle wymienione jako działalność, która może być prowadzona w składzie podatkowym.

§ Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zawieszenia "przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego". Z brzmienia tego przepisu można wnioskować, że co do zasady możliwe jest stosowanie pojedynczego dokumentu ADT (w przepisie użyto liczby pojedynczej) do przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem różnych środków transportu (w przepisie użyto liczby mnogiej). Jest oczywiste, że aby móc zastosować różne środki transportu konieczne jest dokonanie przeładunku. Powyższą interpretację rozporządzenia potwierdzają także noty wyjaśniające do ADT � zgodnie z wyjaśnieniami do rubryki 9 "Przewoźnik" wpisuje się nazwę i adres osoby odpowiedzialnej za zorganizowanie pierwszego przemieszczenia, jeżeli jest to osoba inna niż wysyłający, a do rubryki 11 "Inne szczegółowe dane dotyczące transportu" wpisuje się m.in. nazwiska każdego z późniejszych przewoźników, środki transportu, numery rejestracyjne środków transportu, itp. Tym samym na jednym ADT mogą być przemieszczane towary przez różnych przewoźników i przy użyciu różnych środków transportu, a więc możliwe jest dokonywanie przeładunku. Należy zauważyć, iż identycznie definiują rubryki 9 i 11 noty wyjaśniające do wzorów ADT stanowiących załącznik do rozporządzenia Komisji EWG Nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

§ Za powyższym stanowiskiem przemawia również słownikowe brzmienie słowa przeładunek". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przeładować to ",przenieść jakiś ładunek, towar na inny środek transportu". Natomiast magazynować to składać, przechowywać". Naszym zdaniem przeładunek co do zasady nie nosi cech przechowywania. Co więcej, podmiot dokonujący przeładunku, może w ogóle nie dysponować żadnym miejscem, aby przeładowywane towary przechowywać. Tak jest w przypadku Spółki - zgodnie z uzyskanymi informacjami w miejscu gdzie dokonywany jest przeładunek nie ma zbiorników dla przeładowywanych paliw.

§ Przyjęcie stanowiska, że przeładunek to magazynowanie musiałoby prowadzić do konkluzji, że podmiot dokonujący przeładunku powinien uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z przepisami §13 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot powinien posiadać zbiorniki o pojemności magazynowej co najmniej na poziomie 5.000 m3 dla paliw silnikowych i olejów opałowych. Ponadto, średnioroczny okres składowania w danym magazynie powinien wynosić minimum 2 dni. Brak spełnienia tych warunków skutkować będzie niewydaniem zezwolenia na prowadzenie składu. Jednocześnie warunki te zupełnie nie przystają do działalności polegającej na dokonywaniu przeładunków - w przypadku przeładunku nie ma często potrzeby posiadania oddzielnego zbiornika, gdyż towar jest przeładowywany z jednego środka transportu na drugi. Podobnie, nie ma potrzeby, a wręcz jest to nieuzasadnione biznesowo, aby przeładowywane towary specjalnie przechowywać przez okres 2 dni.

§ Uznanie, że przeładunek to magazynowanie prowadziłoby do ograniczenia podstawowej zasady swobody przepływu towarów w ramach Wspólnoty, a przez to do naruszenia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Należy podkreślić, że konieczność zapewnienia swobodnego przepływu towarów, potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-240/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec. Trybunał podkreślił w swym orzeczeniu, że "jasnym jest, iż celem trzech dyrektyw <92/12/EWG, 92/81/EWG oraz 94/74/EWG> jest zapewnienie swobodnego przepływu paliw w ramach rynku wewnątrzunijnego i uniknięcie naruszenia konkurencji w tym zakresie".

W podsumowaniu Spółka wskazuje, że dokonywanie przeładunku poza terenem składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wyjaśnia, iż zgodnie z art. 26 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeśli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym (art. 27 ust. 7 ustawy).

Szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia, w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż niezależnie od rodzaju środka transportu istnieje obowiązek wystawienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.).

Podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy - zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Podkreślić należy, że co do zasady wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane w procedurze poboru akcyzy nie mogą być dostarczane do innego miejsca niż wskazane w administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zmiana miejsca przeznaczenia możliwa jest jedynie przez zmianę danych dotyczących miejsca odbioru określonego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zmiany tego typu może jednak wpisać podmiot prowadzący skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzyszący. Podmiot ten jest uprawniony do wskazania nowego odbiorcy lub nowego miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do rubryki 9 i 11 administracyjnego dokumentu towarzyszącego , w przypadku rubryki 9 należy wpisać nazwę i adres osoby odpowiedzialnej za zorganizowanie pierwszego przemieszczenia , jeżeli jest to osoba inna niż wysyłający, podczas gdy w przypadku rubryki 11 należy wpisać wszelkie dodatkowe informacje np. nazwy ( nazwiska ) każdego z późniejszych przewoźników, środki transportu, numery rejestracyjne środków transportu oraz liczbę, rodzaj i numery identyfikacyjne plomb.

Wyjaśnienia te dotyczą sytuacji, kiedy zmianie ulega środek transportu bez przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w sytuacji transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdy następuje zmiana ciągnika holującego cysternę itp.

Powyższe nie ma jednak zastosowania gdy podczas przemieszczania wyrobów zmianie ulegają naczynia służące do transportu.

W przypadku zmiany naczyń służących do transportu - czynność ta związana z przeładunkiem, winna być dokonana w składzie podatkowym.

Udzielając odpowiedzi w kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych tą procedurą Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wyjaśnia, iż w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) zostały wymienione przypadki w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. :

1) otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem;

2) wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego;

3) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia;

4) zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia;

5) niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu.

Również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), w którym zostały określone inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie wymieniono przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez zapłatę akcyzy, w sytuacji gdy następuje przeładunek wyrobów w trakcie jego przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Reasumując, przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy związany ze zmianą naczyń służących do transportu nie może odbywać się poza terenem składu podatkowego.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wyjaśnia, iż powyższy przypadek nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem.