Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sandomierzu działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Pana wniosku z dnia 10.01.2007 r. (data wpływu do urzędu skarbowego 16.01.2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie stwierdza, że przedstawione przez Pana własne stanowisko w sprawie jest:
� prawidłowe w zakresie kwalifikowania źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza,
� nieprawidłowe w zakresie identyfikowania przedmiotu świadczonych usług - usługi transportowe.

W dniu 16.01.2007 r. wpłynął do urzędu skarbowego Pana wniosek z dnia 10.01.2007 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wniosek uzupełniono oświadczeniem z dnia 22.01.2007 r. o nietoczeniu się w sprawie objętej wnioskiem, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani postępowania przed sądem administracyjnym. Pana wniosek sprowadza się do pytania, czy przychód uzyskiwany przez Pana z tytułu świadczenia na rzecz przewoźnika usług związanych z transportem drogowym i polegających na świadczeniu usług kierowcy jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ?

Według opisanego przez Pana stanu faktycznego jest Pan przedsiębiorcą, figurującym w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy Samborzec (kserokopię zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji dołączył Pan do wniosku). Wg zaświadczenia o zmianie przedmiot działalności określono jako:
� 60.24.A - transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi,
� 60.24.B - transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi,
� 51.31.Z - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw,
� Export-import.
Przedmiot działalności przed zmianą określono jako 74.50.B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, oraz 22.22 - działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. Na podstawie umowy z dnia 29.12.2006 r. świadczy Pan na rzecz przewoźnika, "P." sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, usługi związane z transportem drogowym polegające na kierowaniu pojazdami przewoźnika oraz wykonywaniu usług z tym związanych, np. załatwianie formalności przewozowych, reprezentowanie przewoźnika. Otrzymuje Pan różną ilość zleceń w każdym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe kwestie związane z rozliczeniami Pana ze zleceniodawcą regulowane są umową, której kserokopię dołączył Pan do wniosku. W przypadku nie otrzymania zlecenia od "P." sp. z o. o. lub od innej firmy ponosi Pan ryzyko prowadzonej działalności, gdyż nie uzyskuje dochodów, a ponosi koszty jej prowadzenia. Zlecanych czynności kierowania pojazdami przewoźnika nie wykonuje Pan w miejscu i czasie, ani też pod kierownictwem dających zlecenie. Działalność może Pan wykonywać osobiście lub udzielając dalszego zlecenia.

Pana zdaniem w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową (m. in. usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów. Natomiast w świetle art. 5b ustawy podatkowej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W dalszej części wniosku rozwija Pan własną interpretację wymienionych powyżej trzech przesłanek negatywnych. W sprawie odpowiedzialności wobec osób trzecich argumentuje Pan, że zgodnie z dyspozycją art. 474 kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Oznacza to, iż zasadą w prawie zobowiązań jest brak możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności przez podmiot, który nie wykonuje osobiście zobowiązania, lecz posługuje się osoba trzecią. Pana zdaniem zawsze w przypadku powierzenia wykonania przez dłużnika osobie trzeciej określonych czynności dłużnik wciąż będzie odpowiedzialny za spełnienie tego świadczenia. Sytuacja, gdy dłużnik mógłby zwolnić się z odpowiedzialności poprzez posłużenie się podwykonawcą (poza wyłączoną przez ustawę podatkową odpowiedzialnością deliktową) jest obca zarówno praktyce gospodarczej jak i przede wszystkim regulacjom kodeksu cywilnego. Wobec powyższego, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, uznaje Pan, że regulacja art. 5b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym dotyczy regulacji umownych pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą dotyczących zakresu odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę klientom zleceniodawcy przy wykonywaniu powierzonych czynności. Jeśli zleceniobiorca nie jest zwolniony względem zleceniodawcy z odpowiedzialności za szkody wyrządzone jego klientom w toku wykonywania powierzonych czynności, uznaje Pan, że czynności te mają charakter działalności gospodarczej.

Przechodząc zaś do przesłanki wykonywania czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wskazuje Pan, że również ta okoliczność nie ma miejsca. Zlecający wskazuje jedynie zleceniobiorcy (Pana firmie) miejsce przeznaczenia towarów, Pan zaś (lub Pana podwykonawca) ma swobodę, co do wyboru trasy i czasu. Zleconą czynność może Pan wykonywać osobiście lub przy zachowaniu wskazanej w umowie procedury za pośrednictwem osób trzecich. W takiej sytuacji, czas wykonywania zleconej czynności może się różnić w zależności od wyboru trasy oraz liczby osób faktycznie zaangażowanych w kierowanie pojazdem. W rezultacie, zarówno czas, jak i miejsce wykonywanych przez Pana czynności nie są wyznaczane przez zlecającego. Ponadto, uważa Pan, że nie została spełniona przesłanka wykonywania czynności pod kierownictwem zlecającego (przewoźnika). Kierownictwo polegać ma bowiem na udzielaniu szczegółowych wskazówek i poleceń, co do sposobu wykonywania czynności, przy czym mają mieć one charakter bieżący i wychodzić poza ramy samej umowy, na podstawie której świadczone są usługi. W Pana sytuacji podleganie kierownictwu przewoźnika oznaczałoby obowiązek stosowania się do wszelkich bieżących wskazówek przewoźnika, np. w zakresie obowiązku zmiany trasy lub obowiązku przyjmowania poszczególnych zleceń. Wg Pana takie obowiązki, w świetle załączonej umowy, na Panu nie ciążą.

Ponadto, uważa Pan, że przy wykonywaniu czynności kierowania pojazdami przewoźnika z całą pewnością ponosi Pan "ryzyko gospodarcze". Liczba zleceń nie ma bowiem charakteru stałego, może się różnić w poszczególnych miesiącach, możliwa jest również sytuacja, gdy przewoźnik nie będzie w ogóle Panu zlecał wykonywania czynności. Pana zdaniem aby wyłączyć określony przychód z przychodów z działalności gospodarczej, muszą być spełnione wszystkie trzy warunki jednocześnie. Wg Pana stanowiska usługi świadczone przez Pana stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdyż przesłanki ujemne nie zostały spełnione łącznie. Mając powyższe na względzie uważa Pan, że również po 1 stycznia 2007 r. usługi świadczone przez Pana stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sandomierzu dokonując oceny stanu faktycznego i Pana stanowiska w sprawie, przedstawionego we wniosku, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdza, że do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 zawiera definicję ustawową terminu działalność gospodarcza, natomiast przepis art. 5b ust. 1 stanowi uszczegółowienie terminu poprzez katalog przesłanek negatywnych nie uznania czynności za działalność gospodarczą. W świetle przytoczonych przepisów za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:
#9679; wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
#9679; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
#9679; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Warunkiem uznania wskazanych rodzajów działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przychody z działalności nie mogą podlegać zaliczeniu do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym, tj. ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, emerytury, alimentów, zasiłków z ubezpieczenia społecznego, stypendiów, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia prawa wieczystego użytkowania i sprzedaży rzeczy. Prowadzona działalność nie jest jednakże działalnością gospodarczą jeśli:
#9679; odpowiedzialność osoby wykonującej czynności wobec osób trzecich za rezultat jej działań ponosi zlecający wykonanie czynności,
#9679; czynności są wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,
#9679; osoba wykonująca czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego z nimi związanego.
Wymienione wyżej negatywne przesłanki nie uznania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. Wg przedłożonej umowy zawartej przez Pana z "P." sp. z o. o. przedmiotem umowy jest świadczenie przez Pana usługi polegającej na kierowaniu pojazdami Zleceniodawcy oraz wykonywaniu czynności z tym związanych (§2 ust. 1 umowy). Dalsze postanowienia umowy zawierają głównie Pana obowiązki wobec zleceniodawcy. I tak m. in.
#9679; kierowanie pojazdami zleceniodawcy może być przez Pana powierzone jedynie kierowcom, których imienną listę zatwierdzi zleceniodawca z wyprzedzeniem co najmniej jednego miesiąca; zleceniodawca zastrzega sobie jednak prawo do odmowy powierzenia świadczenia usług osobom z imiennej listy (§2 ust. 2 i 3 umowy);
#9679; osoba kierująca pojazdem jest wobec nadawcy pełnomocnikiem zleceniodawcy jako przewoźnika w rozumieniu prawa przewozowego; w przypadku kontroli przez organa kontrolne (Policję, Inspekcję Transportu Drogowego, Służby Celne, Straż Graniczną, itp.) kierujący pojazdem ma prawo odebrać tylko protokół pokontrolny, nie jest upoważniony do odbioru w imieniu zleceniodawcy decyzji, mandatów lub kar (§3 umowy);
#9679; zleceniobiorca jest zobowiązany do posiadania niezbędnej dokumentacji związanej z transportem krajowym i międzynarodowym oraz okazywania jej na żądanie uprawnionych organów, a w szczególności kopii licencji zleceniodawcy na wykonywanie transportu drogowego (...) (§5 umowy);
#9679; zleceniobiorca staje się materialnie odpowiedzialny wobec zleceniodawcy za ładunek i jego stan po pokwitowaniu przyjęcia ładunku przez osobę kierującą pojazdem (...) podpisem w dokumencie przewozowym (§6 ust. 1 umowy).

Po przeanalizowaniu postanowień umowy zawartej przez Pana z "P." sp. z o. o. oraz w świetle przytoczonych definicji ustawowych z art. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym należy uznać usługi świadczone przez Pana, za usługi w ramach działalności gospodarczej, jednakże w zgoła innym przedmiocie niż określony Pana aktualnym zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiot Pana działalności określony aktualnym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jako transport drogowy towarów jest nieadekwatny do faktycznie prowadzonej działalności, bowiem faktycznie świadczy Pan usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi przez zleceniodawcę (w transporcie drogowym zleceniodawcy). Przedmiot takiej działalności, jaką Pan wykonuje określa Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w grupowaniu 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Cechą charakterystyczną Pana działalności jest świadczenie usługi polegającej na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonymi środkami transportu, świadczonej przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy na rzecz jednego lub kilku podmiotów, gdy efektem usługi jest wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem.

Pana interpretacja przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zaprezentowana we wniosku jest prawidłowa, ale jedynie w odniesieniu do faktycznie wykonywanych czynności, tj. świadczenia usług kierowcy. Nie ponosi Pan odpowiedzialności wobec osób trzecich za samą usługę transportową. Wg §6 ust. 1 umowy jest Pan jedynie materialnie odpowiedzialny za ładunek wobec zleceniodawcy. To zleceniodawca jest natomiast odpowiedzialny na ogólnych zasadach prawa zobowiązań wobec osób trzecich za rezultat własnych działań (np. zatrudnienie podwykonawcy, wybór właściwego narzędzia do wykonania usługi, podejmowanie wszelkich dodatkowych czynności niezbędnych do całkowitego wykonania usługi, itp.).

Bez wątpienia wykonuje Pan czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Potwierdzają to zapisy §4 i 9 umowy zawierające szczegółowe instrukcje dotyczące np. wyboru trasy przejazdu, obsługi technicznej i napraw pojazdu, itp. Przy czym nie istotne jest to, że literalnie prowadzenie pojazdu nie może następować w ściśle określonym miejscu i czasie. Specyfiką bowiem zawodu kierowcy jest przemieszczanie się w terenie. Kierownictwo zlecającego nie realizuje się jedynie w tych aspektach Pana działalności, które nie są bezpośrednio związane z samą czynnością prowadzenia pojazdu, np. sprawy ubezpieczenia społecznego, sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle zawartej przez Pana umowy (np. §8 umowy) z całą pewnością nie ponosi Pan ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem usług transportowych, np. utraty ładunku, zapewnienie sprawnego środka transportu, kosztów eksploatacji środka transportu, itp. Pana ryzykiem może być jedynie niewypłacalność zleceniodawcy zobowiązanego wobec Pana tytułem wynagrodzenia za każdy kilometr przebiegu prowadzonego przez Pana pojazdu. Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać Pana działalności gospodarczej za świadczenie usług transportowych lecz za działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przez pracowników przemysłowych.