P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona dokonuje sprzedaży detalicznej przez Internet. Strona realizując zamówienia internetowe współpracuje z zewnętrzną firmą kurierską, która dostarcza towar do klienta, pobierając od niego należną kwotę za towar wraz z kosztami przesyłki. Należność, łącznie z kosztami przesyłki, firma kurierska wpłaca na konto Strony w rozliczeniu tygodniowym, natomiast w rozliczeniu miesięcznym wystawia na rzecz Strony fakturę za świadczone usługi. Również na koniec miesiąca Strona wystawia fakturę wewnętrzną na wszystkie wykonane w tym okresie przez firmę kurierską usługi, w której wykazuje należny z tego tytułu podatek. Natomiast w momencie wysyłki towaru do klienta Strona rozpoznaje obowiązek podatkowy i ewidencjonuje obrót tylko w kwocie odpowiadającej wartości towaru. W związku z tym Strona zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości przyjętego sposobu postępowania. W opinii Strony, z uwagi na fakt, iż usługa kurierska jest refakturowaniem kosztów, nie należy uwzględniać ich w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W orzeczeniu w sprawie 230/87 pomiędzy Naturally Yours Cosmetics Limited a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, iż do podstawy opodatkowania, w przypadku dostawy towarów w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, wlicza się wszelkie kwoty otrzymane bezpośrednio w związku z dostawą.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, a więc z jedną dostawą, na którą składa się czynność zasadnicza (dostawa towaru) oraz pomocnicza (usługa kurierska). Problem świadczeń złożonych był przedmiotem analizy ETS m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w której stwierdzono m.in., iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne oraz świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Kwestia ta stała się również przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. ETS stwierdził, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Wobec powyższego należy stwierdzić, iż o ile w umowie z klientem - nabywcą towaru brak odrębnych postanowień w tym zakresie, koszty przesyłki winny być przez Stronę uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy, której koszty te dotyczą. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt. I SA/Wr 120/01, (publ. Glosa 2003/3/41), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził m.in., że "świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru." Jakkolwiek orzeczenie to zapadło pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która obowiązywała do dnia 30.04.2004 r., to z uwagi na analogiczne brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zachowuje ono aktualność także pod jej rządami.

Tak więc ponoszone przez klienta koszty przesyłki zamówionego towaru powiększają podstawę opodatkowania z tego tytułu i jako takie powinny też zostać uwzględnione w prowadzonej przez Stronę przy zastosowaniu kas rejestrujących ewidencji takiej sprzedaży oraz dokumentujących ją paragonach fiskalnych. Stosownie bowiem do art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym przez sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl zaś § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Przy czym zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia rejestracja (ewidencjonowanie) winna obejmować min. wartość sprzedaży bez podatku (netto) wg przyjętych stawek, kwotę podatku wg przyjętych stawek oraz łączną kwotę podatku i łączną wartość sprzedaży (brutto) - vide pkt 1 lit. d), a paragon fiskalny min. cenę jednostkową oraz ilość i wartość sprzedaży - vide pkt 6 lit. f i g).