POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku X z dnia 31 października 2006r. (data wpływu do Urzędu 03.11.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionego pismem z dnia 12.12.2006r., tj.

1. czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), które zostały uregulowane w drodze przeniesienia przez dłużnika na wierzyciela prawa wieczystego użytkowania na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego,

2. potwierdzenia, iż przychody z tytułu różnic kursowych od wartości pieniężnych w walucie obcej nie powstają na podstawie art. 12 ust. 2a w/w ustawy, w przypadku spełnienia zobowiązania w drodze art. 453 Kodeksu cywilnego,

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że w latach 2004-2006 Spółka (dalej: pożyczkobiorca, dłużnik) zawarła ze swoim udziałowcem (dalej: pożyczkodawca, wierzyciel) umowy, na podstawie których zaciągnęła pożyczki. Pożyczka została wykorzystana na bieżącą działalność Spółki. Do dnia złożenia wniosku pożyczka nie została spłacona. W związku z tym, że Spółka nie posiada obecnie środków finansowych, które pozwoliłyby jej na zwrot pożyczki, planuje ona zawrzeć z pożyczkodawcą porozumienie, na mocy którego spełni swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na pożyczkodawcę. W efekcie tej czynności zobowiązanie ciążące na Spółce z tytułu pożyczki wygaśnie do wysokości wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, które zostanie przeniesione na pożyczkodawcę. Wycena bieżącej wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostanie sporządzona przez biegłego w dziedzinie wyceny nieruchomości.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

1. czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), które zostały uregulowane w drodze przeniesienia przez dłużnika na wierzyciela prawa wieczystego użytkowania przeniesionego na podstawie art. 453 k.c.;

2 . potwierdzenia, iż przychody z tytułu różnic kursowych od wartości pieniężnych w walucie obcej nie powstają w przypadku spełnienia zobowiązania na podstawie art. 453 k.c.

Zdaniem Podatnika art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu są jedynie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „zapłata”. Sformułowanie „fatyczna zapłata” oznacza, iż odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów również w przypadku wykonania zobowiązania w innej formie niż w ujęciu kasowym. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy, prowadzi do wyrażenia stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu są odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek, które zostały uregulowane w drodze przeniesienia przez dłużnika na wierzyciela – prawa wieczystego użytkowania przeniesionego na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Nie dokonanie przez Spółkę zapłaty zobowiązania, a jedynie wygaszenie tego zobowiązania w drodze art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum), nie spełnia znamion faktycznego otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a w/w ustawy i różnice kursowe nie powstaną. Różnice kursowe powstaną bowiem tylko przy dokonaniu zapłaty w ujęciu kasowym, tj. w razie przepływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja nie jest prawidłowa. Użytkownik wieczysty w granicach określonych przepisami prawa ma możliwość rozporządzania przysługującym mu prawem (art. 233 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny- tj. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Oznacza to, że prawo wieczystego użytkowania gruntu może zostać zbyte. Zbycie to, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. Obowiązek wykonania zobowiązania przez dłużnika wynika natomiast z art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego. Oprócz wykonania zobowiązania (w tym przypadku: spłaty pożyczki), istnieje jeszcze szereg wypadków, gdy dłużnik zaspokoi interes wierzyciela i wygasi stosunek zobowiązaniowy poprzez działanie, które nie pokrywa się z jego treścią. Jedną z takich sytuacji reguluje powołany przez Stronę art. 453 Kodeksu cywilnego. Przepis ten, będący podstawą wypełnienia zobowiązania podatnika wobec wierzyciela stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Umowa taka ma charakter rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w szczególności od pożyczek/kredytów), pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z w/w art. 15 ust. 1 ustawy. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki niezapłacone lub umorzone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zobowiązanie Spółki wraz z odsetkami wobec wierzyciela może zostać zamienione na prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. W wyniku tak dokonanej konwersji pożyczkodawca uzyska prawo wieczystego użytkowania nieruchomości o wartości odpowiadającej kwocie kapitału zobowiązania oraz należnych odsetek, natomiast zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygaśnie. Zatem należy uznać, iż na dzień konwersji odsetki od w/w zobowiązania zostały faktycznie zapłacone. Jeżeli więc naliczenie odsetek związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami Spółki, to w momencie konwersji spełniona została przesłanka do zaliczenia przez Spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. W myśl powołanego przez Spółkę art. 12 ust. 2a ustawy, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczonych przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego przez bank, z którego korzysta podatnik. Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż realizacja różnic kursowych następuje jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w wartościach pieniężnych w walucie obcej. Różnice kursowe w przypadku pożyczki dewizowej powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki i dniem jej faktycznej spłaty występują różne kursy walut. W przedstawionym przypadku, gdy dłużnik w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z tyt. pożyczki przeniósł na wierzyciela prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nie wystąpił fakt poniesienia kosztów (zapłaty), który mógłby być korygowany (podwyższany lub obniżany zależnie od kierunku zmian kursu) różnicami kursowymi. Różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku.

Zdaniem organu podatkowego, choć, opisana powyżej, zamiana wierzytelności na inne świadczenie jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia między kontrahentami nastąpią na zasadach konwersji, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu zwraca uwagę, iż ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589) wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15.02.1992r., w tym m.in. w zakresie art. 12 i 12a. Zmiany wprowadzone w/w ustawą z dnia 16.11.2006r. wchodzą w życie z dniem 01.01.2007r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, przy czym podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 01.01.2007r. a zakończy po tym dniu, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. b w/w ustawy art. 12 ust. 2a został uchylony, natomiast w ust. 3 uchylono zdanie drugie.Według dodanego art. 15 a ust. 1 i 2 pkt 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie z pkt 5 dodatnie różnice powstaną jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 i 5 ujemne różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie z pkt 5 ujemne różnice powstaną jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Powyższe zasady będą miały zastosowanie do podatników, którzy wybiorą metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy będą mieli również możliwość wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z nowym art. 9b dodanym w/w ustawą.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.