INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo S.A. jest kapitałową spółką handlową - spółką akcyjną (dalej zwana: Spółką lub Wnioskodawcą). Jednym z akcjonariuszy spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna (dalej zwana: Spółka II). Zamierzeniem akcjonariuszy jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z przekształceniem, cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki przed przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu (będzie taki sam) na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 19 000 000 zł, natomiast w ramach kapitału własnego Spółka posiada także kapitał zapasowy w wysokości 250 448 58 zł, powstały z aktualizacji wyceny majątku przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki w drodze aportu w roku 2007. Kapitał podstawowy spółki osobowej (spółki komandytowej/spółki przekształconej) powstały w wyniku transformacji kapitału zakładowego spółki akcyjnej na wkłady w spółce komandytowej w proporcjach posiadanych przez wspólników w spółce akcyjnej będzie taki sam jak obecny kapitał zakładowy Spółki (spółki akcyjnej/spółki przekształcanej), czyli 19 000 000 00 zł. Kapitał zapasowy spółki akcyjnej zostanie przeniesiony na odpowiadający mu kapitał w spółce komandytowej. Zatem przekształcenie spółki nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału podstawowego spółki przekształconej w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej, ani też w stosunku do innych jej kapitałów.

Dodać należy, że kapitał zakładowy Spółki we wskazanej wysokości powstał w wyniku wniesienia aportem do tej spółki przez obecnego jedynego akcjonariusza - Spółkę II zakupionego przez nią przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji w 2007 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Przedsiębiorstwa, Spółka Akcyjna z dnia 21 grudnia 2007 roku podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 18 500 000 zł, tj. o wartość nabytego przedsiębiorstwa. Na skutek tejże czynności, kapitał zakładowy Spółki wyniósł 19 000 000 zł.

Majątek Spółki w dotychczasowej wysokości, lecz z nowym składem osobowym tej spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej. Wkłady wszystkich wspólników do przyszłej spółki komandytowej będą się zatem w przybliżeniu przedstawiać następująco:

1. Spółka II - wkład w wysokości 18 990 000 zł,
2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wkład w wysokości 10.000 zł.
   
   

Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy od czynności przekształcenia Spółki winien uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową w przedstawionym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: ustawa o pcc).

Podstawową kwestią jest analiza art. 1 ustawy o pcc, określającego przedmiot opodatkowania pcc. Ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy o pcc zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 ustawy o pcc oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowaną pcc, dlatego też dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki działającej w formie spółki akcyjnej w spółkę osobową w zakresie pcc, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o pcc, opodatkowaniu podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Należy także podkreślić, że nie każde przekształcenie spółki rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jak wynika z art. 2 pkt 6 lit. b) opodatkowaniu nie podlega przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Dlatego też przedmiotem opodatkowania mogą być wszystkie pozostałe rodzaje przekształceń, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jak również przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową oraz spółki osobowej w kapitałową.

Sformułowanie przepisu określającego zakres przedmiotowy ustawy w zakresie przekształcenia spółek może wzbudzać pewne wątpliwości w odczytaniu intencji ustawodawcy posługującego się terminem „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w interpretacjach organów skarbowych wydanych w indywidualnych sprawach zauważyć można dwa stanowiska. Pierwsze z nich odnosi się literalnie, wyłącznie do „majątku spółki”. Wynika z niego, że w związku z przekształceniem następuje kontynuowanie bytu spółki przekształcanej przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, można zatem wskazywać na konieczność porównywania wartości majątku przekształcanej spółki kapitałowej i przekształconej spółki osobowej, a nie ich kapitałów zakładowych. Warto również wskazać, iż porównanie kapitału zakładowego i majątku spółki nie byłoby możliwe w przypadku. przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Nasuwa się jednak tutaj pytanie - wartości jakich wskaźników w poszczególnych spółkach powinny być porównywane... Czy należy porównać wartość majątku osobowej spółki przekształconej z wartością majątku przekształcanej spółki kapitałowej, czy też w przypadku tej drugiej powinno się brać pod uwagę wysokość kapitału zakładowego, a nie majątku w szerokim znaczeniu tego słowa...

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (ksh), majątkiem przekształconej spółki osobowej będzie tu suma wkładów poszczególnych wspólników, których wartość określana jest w oparciu o przypadającą na danego wspólnika część majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji, wartość majątku osobowej spółki przekształconej będzie więc, co do zasady, równa wartości majątku kapitałowej spółki przekształcanej (w szerokim znaczeniu tego słowa, oznaczającym sumę aktywów netto tejże spółki, także środki zgromadzone na kapitale zakładowym, kapitałach zapasowym oraz rezerwowym).

W związku z powyższymi wątpliwościami pojawiło się stanowisko drugie. Zgodnie z nim, podstawową różnicą w rozumieniu słowa „majątek” użytego wyżej w odniesieniu do osobowej spółki przekształconej i kapitałowej spółki przekształcanej, jest jego relacja do kluczowego dla omawianej kwestii pojęcia podstawy opodatkowania. W przypadku spółek osobowych podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do tychże spółek (a więc majątek tej spółki w przedstawionym wyżej znaczeniu). W przypadku spółki kapitałowej jest nią natomiast jedynie wartość kapitału zakładowego. W związku z tym środki zgromadzone na pozostałych kapitałach tej spółki w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie podstawy opodatkowania powoduje więc odmienne rozumienie pojęć majątku spółki osobowej oraz majątku spółki kapitałowej na gruncie ustawy o PCC. Skoro zatem zwiększenie podstawy opodatkowania jest ogólnym warunkiem opodatkowania umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC), w związku z tym analiza niejasnego pojęcia „zwiększenia majątku spółki osobowej” powinna zostać dokonana z uwzględnieniem tejże właśnie zasady. W konsekwencji, można dojść do wniosku, iż w celu określenia, czy w wyniku przekształcenia doszło do zmiany umowy spółki w rozumieniu cyt. ustawy, porównaniu powinny podlegać elementy, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w poszczególnych spółkach, a więc w przypadku przekształcanej spółki kapitałowej, wysokość kapitału zakładowego, a nie szeroko ujętego majątku.

W świetle powyższego stanowisko drugie sprowadza się do tego, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, za zwiększenie majątku tej ostatniej, należy uznać zaistnienie dodatniej różnicy pomiędzy wartością jej majątku (tj. sumy wkładów poszczególnych wspólników), a wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Różnica ta będzie podlegać opodatkowaniu PCC według stawki 0,5%, po obniżeniu jej o wartość określonych kosztów związanych z przekształceniem z tym zastrzeżeniem, że podstawą opodatkowania jest w tym przypadku wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt. ustawy), obniżona o wysokość określonych kosztów związanych z przekształceniem (np. opłata sądowa za wpis spółki przekształconej do KRS). Zwolnieniu podlega natomiast cześć wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej bądź zwolnionemu wcześniej z opodatkowania kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r, PL/LM/830/72/EOB/2010/245) oraz orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10). Nawet gdyby przyjąć (chociaż, zdaniem Spółki, takie stanowisko stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc), że w przypadku, przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową opodatkowanie PCC uzależnione jest nie od zwiększenia kapitału zakładowego, ale od zwiększenia majątku spółki, to nawet w takim przypadku w opisywanym stanie faktycznym przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Planowane przekształcenie Spółki w spółkę komandytową dokonane zostanie bowiem w trybie art. 575 i 576 ksh. Spółka komandytowa będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność Spółki akcyjnej w oparciu o jej majątek. Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 ksh oraz, zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej spółka komandytowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki akcyjnej. W momencie przekształcenia nie dojdzie do zmian po stronie wspólników, tj. obecni akcjonariusze staną się wspólnikami spółki komandytowej (jako komplementariusze i komandytariusz). Przekształcenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem przez wspólników Spółki jakichkolwiek dodatkowych wkładów. W konsekwencji, majątek spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia Spółki akcyjnej odpowiadać będzie majątkowi tej Spółki przed przekształceniem.

Zgodnie z art. 28 ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W doktrynie podkreśla się, że na majątek spółki składają się wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, suma aktywów spółki przekształcanej odpowiada sumie aktywów spółki przekształconej #61485; w takim przypadku majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej.

Przekładając powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w myśl pierwszego z powołanych stanowisk wskazać należy, że uzależnienie opodatkowania czynności przekształcenia spółki od zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego powoduje, że większość przekształceń nie będzie podlegała opodatkowaniu. Taka sytuacja będzie miała miejsce w sytuacji Wnioskodawcy.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie bowiem do zwiększenia masy majątkowej (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej odpowiadać będzie majątkowi spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również w sferze majątkowej. Spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie szatę prawną. W szczególności, z wyjątkiem uregulowanym w art. 565 ksh, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej (M. Tofel, (w:) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielska, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zabłocki, Warszawa 2011, s. 1669).

Z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się wspólnikami spółki przekształconej, jednakże nie wniosą oni do spółki przekształcanej wkładów. Wartość wkładów poszczególnych wspólników będzie określona w statucie spółki przekształconej, po zmianach dotyczących składu osobowego, które nastąpią jeszcze przed przekształceniem. Jednakże jak wskazano, pojawienie się nowego akcjonariusza w Spółce nie spowoduje ani zwiększenia kapitału zakładowego tej spółki, ani też jej majątku, albowiem stan taki nastąpi w wyniku zbycia akcji przez dotychczasowego akcjonariusza na rzecz nowego akcjonariusza.

Należy dodatkowo podkreślić, że nawet w przypadku gdy w Spółce przekształcanej występują poza kapitałem zakładowym inne kapitały powstałe np. z zatrzymanego w spółce przekształcanej zysku czy też kapitały rezerwowe to nie będą one stanowić wkładu do spółki przekształconej (Ibidem, s. 1707).

Dlatego też w sytuacji gdy majątek osobowej spółki przekształconej #61485; spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki przekształcanej #61485; Spółki, to nie zostanie spełniona przesłanka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tego przekształcenia.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest bowiem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o pcc, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc, zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, opodatkowaniu PCC nie będzie podlegała ta cześć kapitału zakładowego spółki komandytowej, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o pcc wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej, niemniej jak o tym była mowa powyżej, w odniesieniu do spółki komandytowej ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego.

Konsekwentnie trzeba więc przyjąć, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej (19 000 000 zł), będzie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i ewentualne inne kapitały. Reasumując, należy zatem stwierdzić, że skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej PCC został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przewyższającej lub równej wartości kapitału zakładowego powstałej, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np. w interpretacji z dnia 6 października 2009 r. (ILPB2/436-121/09-2/AJ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo #61485; akcyjną stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak z uwagi na fakt, iż w wyniku powyższego przekształcenia kapitał zakładowy spółki komandytowo #61485; akcyjnej powstanie z części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie zobowiązany do pobrania podatku.”

Konstatując, zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym przekształcenie nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w PCC. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności oraz prawne rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do przedstawionych zagadnień jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast państwo członkowskie, to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 1a pkt 5 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a), ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany,

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 19 000 000 zł, natomiast w ramach kapitału własnego Spółka posiada także kapitał zapasowy w wysokości 250 448 58 zł, który zostanie przeniesiony na odpowiadający mu kapitał w spółce komandytowej. Powołując się na treść ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka twierdzi, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej (19 000 000 zł), będzie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i ewentualne inne kapitały. Przedstawione stanowisko Spółka opiera na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. nr ILPB2/436-121/09-2/AJ.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowa – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowej wyłącznie z podwyższeniem jej „kapitału podstawowego” wykluczając badanie czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowa jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na „kapitał podstawowy”, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej wartość „kapitału podstawowego” będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształconej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej „kapitału podstawowego”. W przedmiotowej sprawie dojdzie do zwiększenia majątku spółki poprzez kapitał zapasowy spółki kapitałowej w wysokości 250 448 58 zł, który zostanie przeniesiony na odpowiadający mu kapitał w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż opisane we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobą stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki. W konsekwencji, podstawą opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy jest wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej w treści wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. nr ILPB2/436-121/09-2/AJ stwierdzić należy, iż interpretacja ta nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto wskazać należy, iż rozstrzygnięcie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż w dniu 20 października 2010 r. Minister Finansów dokonał zmiany ww. interpretacji, uznając zaprezentowane w niej stanowisko za nieprawidłowe (

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.