INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor I.y Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 24 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wsparcia uzyskanego z Funduszu P. i zaliczki na poczet tego wsparcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wsparcia uzyskanego z Funduszu P. i zaliczki na poczet tego wsparcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 97 poz. 799 - dalej zwana ustawą o funduszach promocji) utworzono Fundusz P. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o funduszach promocji Fundusz P.wspiera udział w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą bydła mlecznego, produkcją lub przetwórstwem mleka. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach promocji, do wpłat na Fundusz P. są obowiązane podmioty skupujące w wysokości 0,001 zł od każdego skupionego kilograma mleka. Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit a ww. ustawy, o środki funduszy promocji mogą się ubiegać ogólnokrajowe organizacje zrzeszające producentów rolnych lub przetwórców produktów rolno-spożywczych, mających miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, którzy produkują lub dokonują obrotu mlekiem lub przetworami mlecznymi - w przypadku Funduszu P. W ustawie wskazano, że Prezes Agencji Rynku Rolnego (dalej: Agencja Rynku Rolnego zwana jest także ARR) dysponuje środkami funduszy promocji na podstawie uchwał komisji zarządzających.

Prezes Agencji Rynku Rolnego w Załączniku do Zarządzenia z dnia 23 kwietnia 2010 r. określił Zasady Obsługi Funduszy P. We wprowadzeniu wskazano, że „Środki Funduszy P. są w szczególności przeznaczone na sfinansowanie tzw. „wkładu własnego” organizacji branżowych w realizację kampanii promocyjnych i informacyjnych prowadzonych w ramach administrowanego przez ARR mechanizmu „Wsparcie działań promocyjnych i informacyjnych”, dzięki czemu będzie możliwe znaczące zwielokrotnienie efektu działań promocyjnych. Wskazano także, że „Zgromadzonymi funduszami zarządzają Komisje Zarządzające”. Komisja Zarządzająca Funduszem P. opracowała Zasady gospodarowania środkami finansowymi Funduszu P. , w których określono, że wsparcie finansowe z Funduszu P. wynosi 100% kosztów kwalifikowanych z tytułu udziału w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą bydła mlecznego, produkcją lub przetwórstwem mleka.

Na podstawie powyższej ustawy Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał rozporządzenie z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy p. (Dz.U. Nr 54, poz. 327), które określa m.in. szczegółowe warunki i tryb finansowania lub współfinansowania programów promocyjnych i informacyjnych. W rozporządzeniu wskazano, że jeżeli podmiot ubiegający się o wsparcie wystąpi o zaliczkę na realizację danego zadania, wypłaca się zaliczkę w wysokości do 40% kwoty wsparcia określonej w decyzji o udzielenie wsparcia. Powyższe rozwiązanie zostało powtórzone w „Zasadach obsługi Funduszy P.”, poprzez wskazanie, że Beneficjent ma prawo do uzyskania zaliczki na realizację zadania finansowanego ze środków Funduszy P., z tym że zaliczka nie może przekroczyć 40% kosztów kwalifikowanych. Zatem podmiot uprawniony do uzyskania środków z Funduszu P. na udział w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą bydła mlecznego, produkcją lub przetwórstwem mleka może się ubiegać o wsparcie udziału w targach w kwocie 100% wydatków kwalifikowanych oraz o zaliczkę w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych. Zaliczka jest wypłacana w drodze decyzji wydanej przez Prezesa ARR w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o udzieleniu wsparcia. Pozostała kwota dofinansowania wypłacana jest po zakończeniu targów oraz spełnieniu wymogów formalnych, polegających na złożeniu do Agencji Rynku Rolnego „Sprawozdania z realizacji zadania lub jego etapu” wraz z załącznikami, tj. potwierdzonymi kopiami faktur oraz potwierdzeniami dokonanych opłat za te faktury. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych kosztami kwalifikowanymi podlegającymi refundacji są koszty:

1. reklamy w telewizji, radio, prasie lub innych mediach;
2. promocji w punktach sprzedaży;
3. przygotowania stoisk i materiałów informacyjno-promocyjnych;
4. udziału w pokazach, wystawach i targach;
5. organizacji szkoleń i konferencji;
6. prowadzenia serwisu internetowego;
7. najmu powierzchni informacyjno-promocyjnych;
8. publikacji i dystrybucji broszur, ulotek, plakatów, zaproszeń i innych materiałów informacyjno-promocyjnych;
9. wynagrodzenia dostawcy towarów lub usług, niezbędnych do realizacji zadania;
10. zakupu rzeczowych aktywów obrotowych;
11. najmu środków trwałych albo amortyzacji zakupionych środków trwałych, w przypadku gdy zakup jest bardziej opłacalny lub najem jest niemożliwy;
12. badań naukowych i prac rozwojowych;
13. w przypadku realizacji zadania poza siedzibą podmiotu wykorzystującego środki finansowe funduszu promocji:


1. podróży samolotem w klasie ekonomicznej, koleją lub innym publicznym środkiem transportu w I lub II klasie,
2. podróży samochodem, przy czym koszt podróży za 1 kilometr do wysokości stawki określonej w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
3. zakwaterowania - do wysokości 480 zł na jeden dzień dla jednej osoby,
4. pobytu w miejscu realizacji operacji, w tym wyżywienia, przejazdów, połączeń telefonicznych - do wysokości:


1. diety nie wyższej niż określona zgodnie z przepisami w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - jeżeli operacja jest realizowana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. 160 zł na dzień - jeżeli zadanie jest realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;


14. działalności krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami danej branży;
15. ogólne - do wysokości 5 % kosztów poniesionych na realizację danego zadania.

I. jest jednostką organizacyjną samorządu mleczarskiego, działającego na rzecz rozwoju i promocji branży mleczarskiej i reprezentuje interesy w niej zrzeszonych podmiotów. Do zadań statutowych I. należy m.in. promowanie walorów spożycia mleka i przetworów mlecznych na terytorium RP i poza jej granicami oraz promowania eksportu produktów mleczarskich, (§ 13 pkt 11 i 12 Statutu). Zadania statutowe I. realizuje m.in. w drodze pomocy członkom I. w uczestnictwie w targach, giełdach, wystawach i konkursach mleczarskich w kraju i za granicą (§ 14 pkt 8 Statutu). Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami prawa I. jest uprawniona do ubieganie się o wsparcie ze środków Funduszu P. I. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Podatnika.

I., jako organizacja branżowa wspiera udział swoich członków w targach i wystawach dot. branży mleczarskiej. I. przyjmuje zgłoszenia od swoich członków na udział w poszczególnych wystawach. I. zawiera z podmiotem, który chce wziąć udział w targach (dalej zwanym Wystawcą) porozumienie, w ramach którego ustalane są zasady uczestnictwa Wystawcy w targach oraz sposób finansowania tego udziału. W ramach zawartego porozumienia Wystawca zobowiązany jest do następujących czynności:

1. zgłoszenia I. swego uczestnictwa w targach zagranicznych w określonym terminie;
2. wpłacenia I. w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez I.ę faktury kwoty 500 zł netto, powiększoną o podatek VAT w wysokości 23% za działania konsultingowe prowadzone przez I. na rzecz Wystawcy w związku z organizacją targów (nie jest to wydatek kwalifikowany podlegający finansowaniu ze środków Funduszu);
3. wpłacenia I. w ciągu 7 dni od dnia podpisania porozumienia kaucji, stanowiącej zabezpieczenie roszczeń I. wobec Wystawcy w przypadku niespełnienia przez Wystawcę warunków do otrzymania wsparcia finansowego z Funduszu P., w przypadku niestosowania przez Wystawcę zaleceń I., w zakresie odnoszącym się do wykonywania przepisów ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno- spożywczych i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, w szczególności w zakresie realizacji zadań w sposób przewidziany tymi przepisami, umożliwiający udzielenie wsparcia finansowego z Funduszu, a także w przypadku niewywiązania się, bądź nienależytego wykonania przez Wystawcę niniejszego Porozumienia, wysokość kaucji wynosi 50% kwoty, stanowiącej należność za udział w targach określonych w przepisach szczegółowych do ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno- spożywczych. Kaucja zostanie zwrócona po uprawomocnieniu się decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego w sprawie wypłaty środków finansowanych z tytułu wsparcia. Zwrot kaucji nie może odbyć się wcześniej niż po otrzymaniu i uruchomieniu przez I. środków z Funduszu;
4. wpłacenia Organizatorowi targów w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez Organizatora targów faktury obciążeniowej, stanowiącej 50% należności za udział w targach określonych w przepisach szczególnych do ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno – spożywczych, organizatorem targów nie jest I.,
5. złożenia oświadczenia, w którym Wystawca zobowiązuje się do stosowania zaleceń I., w zakresie odnoszącym się do wykonywania przepisów ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, w szczególności w zakresie realizacji zadań w sposób przewidziany tymi przepisami, umożliwiający udzielenie wsparcia finansowego z Funduszu.

W porozumieniu ponadto zastrzeżono, że I. nie ponosi odpowiedzialności, ani nie dokona refinansowania ze środków Funduszu wydatków Wystawcy nieobjętych wnioskiem o uczestnictwo w targach, umową z Organizatorem targów albo też wykraczających poza przepisy, o których mowa w § 3 pkt. 3 niniejszego porozumienia oraz określonych w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno- spożywczych oraz wysokości kwoty zagwarantowanej w Planie Finansowym FPM na 2011 r. - w części przyznanej I.

Następnie I. składa do Prezesa ARR Wniosek o udzielenie wsparcia (kwota wsparcia dalej zwana też jest dofinansowaniem) ze środków Funduszu P., w którym wykazuje, o jaką kwotę dofinansowania występuje wraz z Zestawieniem rzeczowo-finansowym zadania. W zestawieniu rzeczowo-finansowym wykazywane są targi i wystawy, na udział w których I. chce pozyskać finansowanie wraz kalkulacją i uzasadnieniem planowanych kosztów; planowanie koszty powiększane są o kwotę do 5% na koszty ogólne określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi). Beneficjentem środków jest I. Koszty ogólne, tj. do 5% danego zadania, dotyczą przygotowania dokumentacji do ARR, przeprowadzenia procedury wyboru ofert na zrealizowanie zadania, kosztów obsługi prawnej związanej z realizacją zadania i poprawnością pod względem prawnym wypełnienia dokumentacji do ARR. I., po uzyskaniu wpłaty kaucji, w imieniu Wystawcy zawrze z Organizatorem targów umowy, na mocy których Wystawca będzie uprawniony do uczestnictwa w targach lub wystawach. Następnie I. podejmuje wszystkie niezbędne kroki do zapewnienia Wystawcom udziału w tragach lub wystawach. W szczególności I. zakupuje usługi i towary niezbędne do udziału Wystawców w targach m.in.: koszty dzierżawy powierzchni, przygotowania stoiska, zakupu materiałów promocyjnych. Faktury z tego tytułu wystawiane są na I.

I. po zakończeniu targów na udział w których uzyskała finansowanie składa do ARR sprawozdanie z wykonania zadania. W sprawozdaniu wykazuje faktycznie poniesione koszty wraz z narzutem na koszty ogólne (5% poniesionych kosztów kwalifikowanych).

Kwoty wynikające z faktur zakupu wykazywane są jako kwoty brutto, ponieważ podatek VAT, zdaniem I., stanowi wydatek kwalifikowany; I. nie odlicza podatku VAT z faktur dokumentujących koszty udziału wystawców w targach. Po zatwierdzeniu sprawozdania przez ARR i niestwierdzeniu żadnych błędów oraz po uzyskaniu środków z ARR I. zwraca Wystawcom wpłacone kwoty kaucji.

Podsumowując, I. pobiera od Wystawcy kaucję, którą zwraca po ostatecznym rozliczeniu z ARR i uzyskaniu kwoty wsparcia. Kwota wsparcia refundowana z Funduszu P. jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez I. w związku z udziałem Wystawców w wystawach i targach. Otrzymana kwota wsparcia nie stanowi dofinansowania do ceny, ponieważ czynności, które podejmie I. na rzecz Wystawcy nie zobowiązują w ostatecznym rozrachunku do zapłaty I. wynagrodzenia.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wyjaśniono, że wynagrodzenie za działania konsultingowe (500 zł) ma charakter ryczałtowy i dotyczy działań I., które nie stanowią wydatków kwalifikowanych, I. pobiera powyższe wynagrodzenie za działania, których nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych i które, w przypadku rezygnacji potencjalnego wystawcy z udziału w wystawie przed dokonaniem wpłat, obciążałyby I. Pod działaniami konsultingowymi rozumie się m.in. działania informacyjne dla podmiotów zainteresowanych wystawą, pomoc w uzyskaniu informacji na temat warunków handlowych w danym kraju, rozpoznanie dotyczące targów w krajach wybranych przez Wystawcę, warunków spedycji i informacji z zakresu warunków fitosanitarnych w danym kraju, warunków i zasad handlu z danym krajem, itp. W przypadku odrzucenia wniosku o dofinansowanie I. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za przeprowadzone działania, dlatego przyjęto zasadę pobierania wynagrodzenia ryczałtowego za etap poprzedzający złożenie wniosku.

Udział w targach jest dofinansowany przez ARR za pośrednictwem I. Dofinansowaniu podlega kwota w wysokości nie większej niż do 50% wydatków przeznaczonych na: koszty zabudowy i dzierżawy powierzchni wspólnej wraz ekspozycji branży mleczarskiej wraz z obligatoryjnymi opłatami. Nie da się jednoznacznie określić, że w każdym przypadku I. opłaca 50% kosztów zabudowy i dzierżawy powierzchni wspólnej wraz z ekspozycją branży mleczarskiej oraz obligatoryjnymi opłatami, ponieważ Zarząd I. podjął uchwalę by udział w danych targach dofinansować maksymalnie w 50%, a więc wysokości dofinansowania może wynosić 45%. Faktury wystawiane na I. dotyczą jedynie kwoty wydatków, które są objęte dofinansowaniem. Pozostałą częścią kosztów związanych z udziałem Wystawcy w targach obciążany jest Wystawca. Na I. nie są wystawiane faktury dokumentujące 100% wydatków niezbędnych do udziału Wystawców w targach, a jedynie faktury w takiej części, która podlega refundacji. Wszystkie wydatki powyżej części podlegające dotacji obciążają Wystawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Czy kwota wsparcia uzyskana z Funduszu P.stanowi, wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia, wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług...

Czy I. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu stanowiących wydatki kwalifikowane, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych...

Zdaniem I., kwota wsparcia uzyskana z Funduszu P. wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

I. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stanowiących wydatki kwalifikowane (z faktur potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków w związku z udziałem Wystawców w wystawach i targach).

Uzasadniając ww. stanowisko I. wskazała, iż uzyskana kwota wsparcia z Funduszu P. wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ kwota wypłacona przez Fundusz stanowi jedynie zwrot kosztów, które poniosła I. w związku z udziałem Wystawców w targach i wystawach.

Otrzymana kwota refundacji wydatków na udział w targach i wystawach nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż uznanie dotacji za zwiększającą obrót zachodzi wówczas, gdy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota refundacji uzyskana z Funduszu P. nie stanowi elementu wynagrodzenia za czynności wykonywane przez I.ę, ponieważ wysokość kwot wsparcia z Funduszu P. jest przyznawana na podstawie kalkulacji kosztów i w żaden sposób nie jest uzależniona od ceny świadczonych usług. Dotacje, których nie można przypisać do konkretnych usług świadczonych przez podatnika lub do sprzedawanych przez niego towarów nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Dotacja ta nie ma bowiem na celu sfinansowania (w całości lub w części) ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Dlatego też kwota wypłacona I. z Funduszu P. nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem usługi przez I., nie stanowi zatem dopłaty do ceny świadczonych usług. W efekcie I. nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Reasumując, kwota wypłacona z Funduszu P., otrzymana na pokrycie poniesionych kosztów udziału Wystawców w targach i wystawach nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia wskazano, iż I. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stanowiących wydatki kwalifikowane (z faktur potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków w związku z udziałem Wystawców w wystawach lub targach).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Czynnościami nieopodatkowanymi są czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak jak już przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2, kwota zwrócona z Funduszu P. nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ nie jest związana ze świadczeniem usług, a dotyczy jedynie pokrycia określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. kosztów kwalifikowanych I. nie wykonuje zatem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ uzyskana refundacja ze środków Funduszu P. nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem wydatki poniesione na udział Wystawców w targach i wystawach, które podlegają refundacji z Funduszu P. nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uzyskana refundacja jest poza podatkiem od towarów i usług), w związku z czym I. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, także wynagrodzenie w wysokości 500 zł powiększone o należny podatek od towarów i usług pobierane od Wystawcy przez I. za działania konsultingowe prowadzone przez I. na rzecz Wystawcy w związku z organizacją targów nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na I. z tytułu ponoszonych kosztów związanych z udziałem Wystawców w targach i wystawach. Kwota 500 zł dotyczy ryczałtowego wynagrodzenia I. z tytułu czynności, które nie zostały wymienione wśród kosztów kwalifikowanych podlegających refundacji ze środków Funduszu P. I. pobiera powyższą kwotę za działania podjęte na rzecz Wystawców w celu zabezpieczenia własnych kosztów, które musi ponieść przed złożeniem wniosku do Agencji Rynku Rolnego. W przypadku odmownej decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego w sprawie sfinansowania udziału w targach i wystawach I. poniosłoby wydatki, których nikt by jej nie zwrócił. Co prawda I. dostaje środki na finansowanie kosztów ogólnych (zadania) do wysokości 5 % kosztów poniesionych na realizację danego zadania, jednakże zadanie takie musi zostać zrealizowane. I. nie dostaje natomiast środków w przypadku, gdy zadanie nie zostało zrealizowane np. w przypadku nieprzyznania środków przez Prezesa ARR.

Podsumowując, I. nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących udziału Wystawców w targach, które to wydatki stanowią wydatki kwalifikowane, zwracane I. z Funduszu P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, zatem wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu danego świadczenia.

Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług (a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym) jest określenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Dlatego też istotne jest czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów/wykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z cyt. wyżej artykułu 29 wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący jednostką organizacyjną samorządu mleczarskiego działającego na rzecz rozwoju i promocji branży mleczarskiej i reprezentujący interesy zrzeszonych podmiotów, w ramach działań statutowych wspiera członków w uczestnictwie w targach, giełdach, wystawach i konkursach mleczarskich w kraju i za granicą.

Zgodnie z przepisami I. jest uprawniona do ubieganie się o wsparcie ze środków Funduszu P. W ramach wsparcia członków, I. przyjmuje zgłoszenia od swoich członków na udział w poszczególnych wystawach, zawiera z podmiotem, który chce wziąć udział w targach (dalej zwanym Wystawcą) porozumienie, w ramach którego ustalane są zasady uczestnictwa Wystawcy w targach oraz sposób finansowania tego udziału.

W ramach zawartego porozumienia Wystawca zobowiązany jest do następujących czynności:

1. zgłoszenia I. swego uczestnictwa w targach zagranicznych w określonym terminie,
2. wpłacenia I. w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez I. faktury kwoty 500 zł netto powiększoną o podatek VAT w wysokości 23% za działania konsultingowe prowadzone przez I. na rzecz Wystawcy w związku z organizacją targów, stanowiące działania informacyjne dla podmiotów zainteresowanych wystawą, pomoc w uzyskaniu informacji na temat warunków handlowych w danym kraju, rozpoznanie dotyczące targów w krajach wybranych przez Wystawcę, warunków spedycji i informacji z zakresu warunków fitosanitarnych w danym kraju, warunków i zasad handlu z danym krajem, itp.,
3. wpłacenia I. w ciągu 7 dni od dnia podpisania porozumienia kaucji, stanowiącej zabezpieczenie roszczeń I. wobec Wystawcy w przypadku niespełnienia przez Wystawcę warunków do otrzymania wsparcia finansowego z Funduszu P.,
4. wpłacenia Organizatorowi targów w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez Organizatora targów faktury, stanowiącej 50% należności za udział w targach,
5. złożenia oświadczenia, w którym Wystawca zobowiązuje się do stosowania zaleceń I., w zakresie odnoszącym się do wykonywania przepisów ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Następnie I. składa do Prezesa ARR Wniosek o udzielenie wsparcia ze środków Funduszu P., w którym wykazuje, o jaką kwotę dofinansowania występuje wraz z Zestawieniem rzeczowo-finansowym zadania. W zestawieniu rzeczowo-finansowym wykazywane są targi i wystawy, na udział w których I. chce pozyskać finansowanie wraz kalkulacją i uzasadnieniem planowanych kosztów; planowanie koszty powiększane są o kwotę do 5% na koszty ogólne określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi). Beneficjentem środków jest I.

I., po uzyskaniu wpłaty kaucji, w imieniu Wystawcy zawrze z Organizatorem targów umowy, na mocy których Wystawca będzie uprawniony do uczestnictwa w targach lub wystawach. Następnie I. podejmuje wszystkie niezbędne kroki do zapewnienia Wystawcom udziału w tragach lub wystawach. W szczególności I. zakupuje usługi i towary niezbędne do udziału Wystawców w targach m.in.: koszty dzierżawy powierzchni, przygotowania stoiska, zakupu materiałów promocyjnych. Faktury z tego tytułu, w części która podlega dofinansowaniu, wystawiane są na I., natomiast w pozostałej części obciążają Wystawcę.

I. po zakończeniu targów, na udział w których uzyskała finansowanie, składa do ARR sprawozdanie z wykonania zadania. W sprawozdaniu wykazuje faktycznie poniesione koszty wraz z narzutem na koszty ogólne (5% poniesionych kosztów kwalifikowanych).

Kwoty wynikające z faktur zakupu wykazywane są jako kwoty brutto, ponieważ podatek VAT, zdaniem I., stanowi wydatek kwalifikowany; I. nie odlicza podatku VAT z faktur dokumentujących koszty udziału wystawców w targach. Po zatwierdzeniu sprawozdania przez ARR i nie stwierdzeniu żadnych błędów oraz po uzyskaniu środków z ARR Podatnik zwraca Wystawcom wpłacone kwoty kaucji.

Wskazano również, iż kwota wsparcia refundowana z Funduszu P. jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez I. w związku z udziałem Wystawców w wystawach i targach. Otrzymana kwota wsparcia nie stanowi dofinansowania do ceny, ponieważ czynności, które podejmie I. na rzecz Wystawcy nie zobowiązują w ostatecznym rozrachunku do zapłaty I. wynagrodzenia.

W ocenie organu, opisane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie – w ramach zawartego porozumienia - dochodzi w istocie do świadczenia przez I. na rzecz członków usługi związanej z ich udziałem w tragach.

Czynności te mają charakter odpłatny. Działania nazwane przez I. jako konsultingowe mają ścisły związek z pozostałymi świadczeniami, które na mocy zawartego porozumienia I. świadczy na rzecz Wystawcy, nabywając je w imieniu Wystawcy i jednocześnie pokrywając te koszty.

Wskazać należy, iż usługa składająca się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu stanowi jedną, kompleksową usługę. Na usługę taką składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż wszystkie czynności świadczone przez I., tj. zarówno te, które określane są mianem działań konsultingowych, jak również nabywane usługi w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej (wystawcy), w odniesieniu do których na zasadzie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług I. uznawana jest jako podmiot świadczący te usługi (w części), stanowią jedno, kompleksowe świadczenie na rzecz Wystawcy.

Wynagrodzeniem należnym za ww. czynności jest – w ramach zawartego porozumienia - kwota, którą I. pobiera od członka za tzw. działania konsultingowe (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone w związku z organizacją targów). W przypadku niespełnienia przez Wystawcę warunków uzyskania refundacji pozostałej należności za świadczenia I. wpłacana przez Wystawcę kaucja staje się wynagrodzeniem należnym I. z tytułu świadczeń dokonanych przez I.

Przyjąć zatem należy, iż otrzymane dopłaty – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - mają w istocie wpływ na cenę świadczonej przez I. usługi na rzecz Wystawców, tym samym zwiększą osiągnięty przez I. obrót. Podkreślić należy, iż w przedstawionych okolicznościach, w przypadku, gdy I. nie otrzyma, z przyczyn zależnych od Wystawcy, refundacji, kaucja, którą Wystawca każdorazowo wpłaca na rzecz I., stanowić będzie dodatkową odpłatność, tytułem zwiększenia ceny za działania I. na rzecz Wystawcy.

Zgodnie z brzmieniem cyt. wyżej art. 29 ust. 1 i ust. 2 obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, a także zaliczki na dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę dopłaty (otrzymane zarówno w formie zaliczki, jak i pozostałej kwoty wsparcia) zwiększać będą obrót, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę świadczeń I. na rzecz Wystawcy. Wartość uzyskanych dopłat stanowi kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota otrzymanych dopłat (zaliczki i pozostałej kwoty wsparcia), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle powyższego, przy zakupie towarów i usług nabywanych w ramach wsparcia dotyczącego udziału członków w wystawach (targach), jako związanym z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje I. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: I.a Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.