DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22 maja 2006 r., uzupełnionego pismem z dnia 25 maja 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., nr 1471/NUR2/443-65/06/AG, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lutego 2006 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego.

Strona podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem budynków i budowli znajdujących się na gruncie. Nieruchomość ta na mocy decyzji Wojewody Mazowieckiego o ustaleniu drogi została przeznaczona na budowę pasów drogowych. W związku z tym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wystąpił do Strony z wnioskiem o rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego za odszkodowaniem. Na skutek zawartego porozumienia została zawarta umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego przewidująca, że Strona otrzyma odszkodowanie na określoną kwotę, w skład której wejdzie:

a) wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu,

b) wartość części składowych nieruchomości (budynki, budowle itp.),

c) koszt likwidacji obiektów budowlanych przeznaczonych do rozbiórki,

d) koszt przeniesienia ciągów technologicznych z uwzględnieniem kosztów demontażu, transportu, remontów, certyfikacji, kalibracji, montażu i rozruchu,

e) wartość wymiany szyb na IV kondygnacji budynku nr 49,

f) koszt dodatkowego zabezpieczenia przed zagrożeniami.

W związku z tym Strona ma wątpliwości czy łączna kwota odszkodowania za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowali podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Strony, rozwiązanie umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste za odszkodowaniem nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 12 maja 2006 r., nr 1471/NUR2/443-65/06/AG uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z tym, że na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego znajdują się budynki należące do Strony, to odszkodowanie w części dotyczącej „wartości części składowych nieruchomości” stanowi świadczenie z tytułu dokonanej przez Podatnika dostawy towarów. Natomiast samo rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego, jak również pozostałe czynności wymienione w pkt a), c), d), e) i f), nie stanową dostawy towarów.

Jednakże powołując się na art. 8 ust. 1 w/w ustawy Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał, iż przysługujące Stronie odszkodowanie będzie stanowiło zapłatę za jego konkretne zachowanie, tj. rozwiązanie umowy, które będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona podniosła, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Powołując się na art. 235 § 2 K.c. w myśl którego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, Strona stwierdziła, że budynki i budowle nie będą wydane i nie nastąpi przeniesienie prawa własności, zatem nie zostanie dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że nie wykonuje żadnego świadczenia lecz ponosi szkodę, zaś rozwiązanie umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie za odszkodowaniem nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu. Powołując się na art. 363 § 1 K.c. Strona podkreśliła, że odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzoną szkodę, a nie za konkretne zachowanie podatnika. W prawie cywilnym szkodą jest uszczerbek majątkowy, czyli zmniejszenie się majątku wskutek określonego zdarzenia nie będącego wynikiem woli poszkodowanego. Przy czym sposób naprawienia szkody zależy od wyboru poszkodowanego i może polegać na przywróceniu do stanu poprzedniego albo na zapłacie odszkodowania.

Zdaniem Strony nie znajduje uzasadnienia traktowanie w odmienny sposób poszczególnych pozycji kalkulacyjnych dotyczących oszacowania wysokości odszkodowania. Wprawdzie z zawartej umowy wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dokonanie rozbiórki obiektów i zabezpieczenie terenu, to jednak dokonując tych czynności nie może świadczyć usług, gdyż sama jest usługobiorcą.

W związku z tym Strona uznała, że odszkodowanie za wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy, a także nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 w/w ustawy.

Powyższe zażalenie Strona uzupełniła pismem z dnia 25 maja 2005 r., przedstawiając opinię prawną radcy prawnego Andrzeja T. Stenkiewicza zatytułowaną: „Odszkodowanie. Charakter oraz prawno-faktyczne przesłanki odszkodowania, którego podstawę stanowi wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscy zauważyć należy, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przewiduje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wskazać należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały przepisami Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W myśl natomiast art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W § 2 cytowanego wyżej art. 235 K.c. ustawodawca postanowił, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W warunkach wskazanych hipotezą komentowanej normy następuje zerwanie z zasadą superficies solo cedit. Wszak budynki „wzniesione” przez użytkownika wieczystego lub „nabyte” przez niego przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność. Trzeba dopowiedzieć, że mamy tu do czynienia z „odrębną od gruntu” własnością budynku. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zbudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa). Trzeba jednak zauważyć, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków (i urządzeń) jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (...). Jest więc niezbędne, by właściwy organ Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zawierając umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonał równoczesnej sprzedaży budynków (lub innych urządzeń). W przeciwnym razie umowa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego byłaby nieważna jako sprzeczna z prawem (art. 58 § 1 K.c.). Wykluczone jest bowiem de lega lata oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego, przy objęciu prawem użytkowania wieczystego budynków jako części składowych gruntu (komentarz do art. 235 K.c. - baza prawna LEX).

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w art. 31 stanowi, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Natomiast w art. 32 ust. 2 w/w ustawy ustawodawca postanowił, że w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

W przedmiotowej sprawie Strona podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem budynków i budowli znajdujących się na gruncie oraz że na mocy decyzji Wojewody Mazowieckiego o ustaleniu drogi, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wystąpił do Strony z wnioskiem o rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego za odszkodowaniem.

Jak to zostało wyżej omówione owe budynki i budowle stanowią odrębny przedmiot własności, jednakże zgodnie z art. 235 § 2 K.c. własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Zatem rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego pociąga za sobą wymóg uregulowania własności budynków i budowli, co potwierdza wykazana przez Stronę we wniosku z dnia 10 lutego 2006 r. pozycja „b) wartość części składowych nieruchomości (budynki, budowle itp.)” wchodząca w skład odszkodowania.

Zauważenia wymaga, iż prawo własności budynków i innych urządzeń jest prawem akcesoryjnym w stosunku do prawa użytkowania wieczystego, co oznacza, że wygaśnięcie pierwszego z tych praw powoduje wygaśnięcie drugiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza zatem, iż Strona z uwagi na wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego dokonała przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na właściciela gruntu. Zgodnie z wyżej wskazanym art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług budynki i budowle uznane są za towar w rozumieniu tej ustawy. Dokonując zatem dostawy budynków, w wyniku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Strona dokonała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Jednocześnie zauważenia wymaga, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro więc Strona dokonała dostawy towarów, o których mowa wyżej i w zamian za to otrzymała ekwiwalent od ich nabywcy, uznać należy, że wartość tego ekwiwalentu jest odpłatnością za dostawę przedmiotowych budynków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje, iż wartość odszkodowania za wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania jest de facto zapłatą za dokonanie dostawy towarów (budynków i budowli) wzniesionych na gruncie, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, które wygasło. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje w kontekście wyżej przedstawionej argumentacji sposób kalkulacji tzw. odszkodowania, obejmujący wskazane we wniosku Strony elementy. Jak bowiem wynika z wyżej przywołanego przepisu art. 29 ust. 1 w/w ustawy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.