Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 24 lutego 2006 r. Sąd Rejonowy w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, prowadzącego działalność gospodarczą. Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd w wydanym postanowieniu wyznaczył sędziego - komisarza oraz syndyka. W ramach postępowania upadłościowego w czerwcu 2006 r. syndyk dokonujący likwidacji masy upadłości sprzedał przedsiębiorstwo upadłego wyłonionemu w drodze przetargu nabywcy.

Do przetargu na sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego stanęły tylko dwie osoby, tj. obywatelka Rzeczypospolitej Polskiej, oferując cenę 1.400.000,00 zł oraz obywatelka Republiki Federalnej Niemiec oferując cenę 6.750.000,00 zł. Ostatecznie nabywcą przedsiębiorstwa została obywatelka Republiki Federalnej Niemiec, która jest jednocześnie wierzycielem hipotecznym upadłego przedsiębiorcy. Jej wierzytelności stanowią kwotę 6.679.754,38 zł i obejmują:

• wierzytelność główną, stanowiącą pożyczkę udzieloną upadłemu na budowę "Sanatorium dla osób z nadwagą", w wysokości 2.650.000 DEM, co w przeliczeniu na złote daje kwotę 5.128.249,92 zł (w dniu sporządzenia umowy pożyczki wartość ta stanowiła kwotę 5.651.390,00 zł). Kwota tej wierzytelności wynika z przeliczenia na złotówki według kursu EURO na dzień 24 lutego 2006 r., zgodnie z art. 251 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze,
• odsetki od wierzytelności głównej w wysokości 204.5678,98 zł,
• koszty procesowe w wysokości 109.412,53 zł,
• odsetki od wierzytelności głównej w wysokości 1.237.523,95 zł

Wierzytelności pozostałych wierzycieli stanowią kwotę 61.076,56 zł.

Wnioskodawca podkreślił, że kwota udzielonej pożyczki nie została zwrócona pożyczkodawcy przez upadłego. Ponadto z ewidencji majątku trwałego prowadzonej dla potrzeb amortyzacji wynika, że wartość początkowa majątku trwałego (a więc wartość zainwestowanych środków z udzielonej pożyczki) w Przedsiębiorstwie stanowi kwotę 3.281.742,56 zł. Zdaniem syndyka brakuje więc kwoty 2.369.647,44 zł (5.651.390,00 - 3.281.742,56), której upadły nie wydał syndykowi w majątku masy upadłości. Nabywca przedsiębiorstwa zaoferował za kupno przedsiębiorstwa tak wysoką cenę, licząc, że w toku postępowania upadłościowego, z wpłaconej za przedsiębiorstwo kwoty zostaną spłacone pozostałe wierzytelności ujęte w prawomocnej liście wierzytelności oraz koszty i wydatki postępowania upadłościowego. Pozostała kwota zostanie zwrócona nabywcy przedsiębiorstwa, jako zaspokojenie jego wierzytelności ujętych na prawomocnej liście wierzytelności.

Po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa syndyk działający na rachunek upadłego złożył deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy według stawki 19% (PIT-5L) za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. Z deklaracji tej wynika należna zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 509.375,00 zł.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na to, że kwota zaliczki na podatek dochodowy wynikająca z deklaracji PIT-5L będzie się zmieniać, ze względu na ponoszone przez syndyka koszty postępowania upadłościowego, ostateczne rozliczenie będzie możliwe dopiero po zakończeniu tego postępowania. Wnioskodawca, posiłkując się stanowiskiem pełnomocnika nabywcy przedsiębiorstwa, uważa, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikająca z deklaracji PIT-5 za czerwiec 2006 r. nie podlega zapłacie przez syndyka z masy upadłości, ale powinna zostać zapłacona przez upadłego, gdyż ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze w żadnym z przepisów nie wymienia zaspokajania z masy upadłości takich wydatków. Zdaniem syndyka Prawo upadłościowe i naprawcze nakazuje syndykowi zaspokajać z majątku masy upadłości, tylko wierzytelności ujęte w planach podziału funduszów masy upadłości sporządzanych przez syndyka na podstawie prawomocnej listy wierzytelności oraz koszty postępowania upadłościowego, szczegółowo wymienione w art. 230 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko podatnika jest niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowani według jednolitej stawki podatkowej w wysokości 19% - zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b ustawy. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku - co wynika z art. 44 ust. 6 ustawy, a w terminie do 30 kwietnia następnego roku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy).

Ustawodawca nakładając na podatników uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązek wpłacania we wskazanych terminach zaliczek na podatek dochodowy, nie zdefiniował jednocześnie dla własnych celów pojęcia "podatnik". Dlatego też należy posłużyć się definicją zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W przedstawionym stanie faktycznym została ogłoszona upadłość podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia jednakże upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku. W takim wypadku zmienia się jedynie podmiot uprawniony do podejmowania decyzji w imieniu przedsiębiorcy - podatnika (w zakresie określonym przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Upadły przedsiębiorca pozostaje więc w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, jest też właścicielem majątku, którym nie może jedynie zarządzać, ani go reprezentować. W sprawach dotyczących masy upadłości czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu dokonuje syndyk, stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dlatego też czynności syndyka realizowane są na rachunek upadłego, ale w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka, który firmuje je własnym imieniem.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem zobowiązanego, w celu spieniężenia tego majątku, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, do których - zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego - zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, niezbędnych do osiągnięcia celu postępowania, które obejmują likwidację majątku upadłego należą - stosownie do art. 230 ust. 3 pkt 4 tej ustawy - podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym kontekście należy zauważyć, że syndyk nie będąc właścicielem majątku masy upadłości, nie jest w konsekwencji - jak wskazano wyżej - podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Ogłoszenie upadłości podmiotu nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy syndyk w toku likwidacji masy upadłości sprzeda składniki majątku, co w sytuacji wystąpienia dochodu do opodatkowania wiąże się z koniecznością obliczenia zaliczki na podatek dochodowy i obowiązkiem odprowadzenia tej zaliczki do właściwego urzędu skarbowego, we wskazanym w ustawie terminie. Czynności te wykonuje syndyk, jako zarządzający majątkiem masy upadłości, czyni to jednak na rachunek upadłego, który nadal pozostaje podatnikiem.

Koszty postępowania - stosownie do art. 231 Prawa upadłościowego i naprawczego - pokrywane są z masy upadłości. Kolejność zaspokajania wierzycieli została uregulowana w art. 342 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na cztery kategorie. Do kategorii pierwszej - stosownie do pkt 1 tej ustawy - należą koszty postępowania upadłościowego, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników, należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego za ostatnie dwa lata, renty należne za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, ciążące na upadłym zobowiązania alimentacyjne, należności powstałe wskutek czynności syndyka albo zarządcy, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów wzajemnych, których wykonania żądał syndyk albo zarządca, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych za zgodą nadzorcy sądowego. Zgodnie z art. 343 Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk za zgodą sędziego - komisarza zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum i dopiero w przypadku, gdy należności te nie będą w ten sposób zaspokojone, mogą być zaspokojone w drodze podziału funduszów masy upadłości. Nie dotyczy to jednakże kosztów postępowania upadłościowego, które pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy.

Bieżące podatki, jako element kosztów postępowania upadłościowego, są więc uprzywilejowane w ten sposób, iż nie tylko zostały zaliczone do pierwszej kategorii, ale również podlegają zaspokojeniu niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że bieżące spłacanie długów masy upadłości (kosztów postępowania) przez syndyka jest jego obowiązkiem, którego naruszenie może wywołać konsekwencji przewidziane w przepisach art. 170 i 171 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu informuje, że przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego.