Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje połączenie z innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. łączenia przez przejęcie. W planowanym procesie Spółka będzie spółką przejmującą. Całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na Spółkę, za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Połączenie spółek nie spowoduje powstania nowego podmiotu, lecz zachodzić będzie kontynuacja podmiotów przejmowanych przez podmiot przejmujący.

Spółka wraz ze spółkami, które planuje przejąć, zaciągnęła kredyt w walucie EUR, w związku z czym odpowiednia część kwoty kredytu była wypłacona przez bank na rachunki EUR każdej ze spółek (przejmującej i przejmowanych), a następnie każda ze spółek dokonywała po uzgodnionym kursie sprzedaży waluty EUR na rzecz banku, efektem czego było otrzymanie przez spółki określonej kwoty w PLN. Spłata kredytu następuje w analogiczny sposób, tj. spółki dokonują zakupu od banku po uzgodnionym kursie waluty EUR, która służy im do obsługi zadłużenia z tytułu kredytu.

Zdaniem Spółki, zrealizowane (powstające przy transakcjach opisanych powyżej) różnice kursowe stanowić mogą odpowiednio koszt uzyskania przychodu lub przychód Spółki w świetle updop, w przypadku gdy kredyt ten został zaciągnięty przez Spółkę oraz spółki przejmowane, z uwagi na brzmienie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.Spółka stoi na stanowisku, że do wyliczenia różnic kursowych stosowane będą takie kursy walut, po jakich Spółka przejmująca i spółki przejmowane sprzedały otrzymane środki w EUR z kredytu, zgodnie z zasadą kontynuacji działalności wyrażona w powołanym art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 03.10.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynęło od Jednostki pismo uzupełniające przedmiotowy wniosek, w którym Spółka przesłała ksero wyciągu z umowy kredytu oraz ksero ostatniego wyciągu z kredytu.

Rozpatrując wniosek podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem ich zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach, jak i kosztach osiągniętych czy poniesionych w walutach obcych

Różnice kursowe wyłącznie przy spłatach kredytu zaciągniętego w walucie obcej, zarówno w spłaconych. ratach kredytu, jak i odsetkach. Jednak aby uznać kredyt za walutowy musi on spełniać określone warunki, a mianowicie:- musi być zaciągnięty w walucie obcej,- spłata kredytu musi być dokonywana w walucie obcej,- potwierdzenie salda przez bank jest wyrażone w walucie obcej.

Zgodnie z punktem 2 Umowy kredytowej Spółki bank oddaje do jej dyspozycji kredyt w walucie EUR. Wypłata transzy następuje również w EUR. Stosownie do dalszych postanowień umowy wszystkie płatności należne od kredytobiorców będą dokonywane w EUR. W przypadku, gdy płatność następuje ze środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym w walucie innej niż EUR, przeliczenie na EUR nastąpi według kursu uzgodnionego pomiędzy bankiem a kredytobiorcą. Przedmiotowy kredyt spełnia przedstawione powyżej warunki i jest kredytem walutowym.

Niezależnie od powyższego, jeżeli kredyt zaciągnięty w walucie obcej przeznaczony był na cele inwestycyjne, to zarówno odsetki, jak też różnice kursowe, zwiększają koszty tej inwestycji i stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji inwestycji, lecz podnosząc wartość inwestycji, znajdują odzwierciedlenie w kosztach przez odpisy amortyzacyjne. Znajduje to potwierdzenie w art. 16g ust.5 ustawy. Są natomiast kosztem uzyskania przychodów różnice kursowe od kredytów zaciągniętych w walutach obcych, naliczane i spłacane po oddaniu inwestycji do używania. Zatem różnice kursowe powstają, jedynie w przypadku zaciągnięcia walutowego kredytu obrotowego i kupieckiego.

W przypadku zaciągnięcia kredytu dewizowego obrotowego lub kupieckiego, różnice kursowe powstają jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. Zatem dla prawidłowego określenia różnic kursowych istotne znaczenie ma ustalenie dnia faktycznej spłaty kredytu w walucie obcej. Nie ma znaczenia tutaj moment sprzedaży otrzymanych środków w EUR z kredytu.

Aby stwierdzić, czy po planowanym przejęciu Spółka będzie mogła rozliczyć również przychody i koszty uzyskania przychodów spółek przejmowanych należy odnieść się do zasady sukcesji, o której mówi przepis art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zasada ta oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasadę tą potwierdza artykuł 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 1 powołanego przepisu - osoba prawna powstała w wyniku łączenia się:1) osób prawnych,2) osobowych spółek handlowych,3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf 2 natomiast stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:1) innej osoby prawnej (osób prawnych);2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy.

Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy, jedynie w sytuacji, gdy przepis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które nie przechodziły by na następcę prawnego. Przykładem takiej regulacji o charakterze szczególnym jest np. przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera specjalnych regulacji, wykluczających możliwość rozliczenia przez sukcesora prawnego przychodów i kosztów poprzednika prawnego w postaci zrealizowanych różnic kursowych od kredytu walutowego, które stały się możliwe do rozliczenia dopiero po dniu utraty bytu prawnego podmiotu przejmowanego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, gdy przedmiotowy kredyt spełnia wyżej przedstawione warunki, tzn. jest kredytem walutowym i nie jest kredytem inwestycyjnym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe.