Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska:

- umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90),

- konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji z dnia 19 listopada 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193), która weszła w życie w dniu 15 października 2005 r. i ma zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2006 r.,

- umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374), oraz

- umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej z dnia 20 czerwca 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5),

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku dotyczące opodatkowania dochodów pracowników z tytułu pracy wykonywanej za granicą.

UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w pismach Spółki ma ona siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podpisała kontrakt z międzynarodową korporacją, posiadającą swoje oddziały w różnych państwach. W ramach kontraktu pracownicy Spółki, zatrudnieni w Polsce, wyjeżdżają w delegację służbową i wykonują określone przez Spółkę zadania w oddziałach kontrahenta. Pobyt każdego z wysłanych pracowników trwa około 1,5 miesiąca. Po powrocie z zagranicy pracownicy wykonują pracę w Polsce, do momentu otrzymania kolejnego zlecenia od kontrahenta.

Pracownicy Spółki przebywają we Francji i w Niemczech, będą także przebywać w Szwecji i we Włoszech. Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce. Wynagrodzenia pracowników wypłacane są przez Spółkę z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada za granicą zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Spółka przedstawiła sytuację jednego z pracowników, mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, który wyjechał do Niemiec w dniu 4 września 2005 r. i przebywał w tym państwie w 2005 r. łącznie 39 dni, natomiast planuje się, że wyjazd tego pracownika do Niemiec w 2006 r. będzie trwał 44 dni.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła o interpretację umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy pracownicy Spółki będą przebywać za granicą dłużej niż 183 dni w jednym państwie w trakcie roku lub okresu dwunastomiesięcznego.

Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w takiej sytuacji dochody pracowników Spółki będą opodatkowane za granicą. Ponadto Spółka zapytuje, czy dwunastomiesięczny okres liczenia 183 dni w stosunku do pracownika wykonującego pracę w Niemczech w 2005 r. rozpocznie się na nowo od dnia 1 stycznia 2006 r., gdyż koniec roku podatkowego 2005 przerywa jego bieg, czy też dwunastomiesięczny okres rozpoczyna się od dnia 4 września 2005 r. i biegnie nieprzerwanie, mimo końca roku podatkowego.

Spółka przedstawiła następujące stanowiska w sprawie.

Odnośnie opodatkowania za granicą dochodów pracowników Spółki, w sytuacji gdy pobyt pracownika w danym państwie przekroczy 183 dni w trakcie roku lub okresu dwunastomiesięcznego, zdaniem Spółki wynagrodzenie za cały czas wykonywania pracy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, ponieważ pracownicy nie są oddelegowani do pracy w innym państwie, a są kierowani w delegację przez pracodawcę do wykonania określonego zadania, zgodnie z przepisami o delegacji służbowej poza granicami kraju.

Odnośnie obliczania dwunastomiesięcznego okresu - w ocenie Spółki dwunastomiesięczny okres liczenia 183 dni rozpocznie się na nowo od dnia 1 stycznia 2006 r., gdyż koniec roku podatkowego 2005 przerywa jego bieg.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 1 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 1 polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Oznacza to, iż jeśli przesłanki określone w art. 15 ust. 2 wymienionych powyżej umów zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy powyższe warunki nie zostaną spełnione wynagrodzenia otrzymane za tę pracę mogą być opodatkowane w obu państwach, a w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w danej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania:

- w przypadku Niemiec będzie miała zastosowanie metoda określona w art. 24 ust. 2 lit. a) polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku Szwecji będzie miała zastosowanie metoda określona w art. 22 ust. 1 lit. a) polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku Włoch będzie miała zastosowanie metoda określona w art. 23 ust. 2 lit. a) i c) polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku Francji będzie miała zastosowanie metoda określona w art. 23 ust. 1 lit. a) polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że dla potrzeb kwalifikacji na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu pracowników nie ma znaczenia, czy pracownicy są oddelegowani do pracy w innym państwie, czy też są kierowani w delegację przez pracodawcę do wykonania określonego zadania, zgodnie z przepisami o delegacji służbowej poza granicami kraju.

Odnośnie obliczania dwunastomiesięcznego okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobnie jak inne umowy zawierane przez Polskę, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzono, iż do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że w powyższym przypadku dwunastomiesięczny okres rozpoczyna się od dnia 4 września 2005 r. i biegnie nieprzerwanie, mimo końca roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów postanowił jak w sentencji.

Minister Finansów informuje, że decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejszą decyzję, na podstawie art. 14e § 2 oraz art. 220 § 1, art. 221 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje odwołanie do Ministra Finansów w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.