POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 27.10.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 31.10.2005 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi na ruchomym majątku rzeczowym w przypadku, gdy Podatnik nie posiada dowodów na wywóz towarów poza terytorium kraju

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży, zarówno z materiałów własnych jak i z materiałów powierzonych przez zleceniodawców, w ramach przerobu uszlachetniającego. Na zlecenie zleceniodawcy, mającego siedzibę na terytorium UE, Podatnik wykonał usługę polegającą na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów gotowych z tkanin powierzonych, które po wyprodukowaniu zostały nadane samochodowym transportem obcym na koszt i zlecenie Podatnika, do miejsca przeznaczenia, w Hiszpanii. Warunki określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT, dotyczące obowiązku wywozu towaru poddanego przerobowi uszlachetniającemu w terminie 30 dni od daty wykonania usługi zostały zachowane. Faktura dotycząca towaru zawierała klauzulę CPT oznaczającą m.in. iż ryzyko utraty towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi oraz wskazywała odbiorcę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku w zakresie sprzedaży objętej fakturą (art. 27 i art. 28 ustawy o VAT).

Na terenie Hiszpanii doszło do napadu na kierowcę prowadzącego samochód, którym przewożono towary nadane przez Podatnika. Podczas napadu dokonano kradzieży ponad 60% towaru. O kradzieży Podatnik został powiadomiony przez przewoźnika. Podatnik, w dniu złożenia wniosku, dysponował następującymi dokumentami:

• kopia protokółu policyjnego,
• kopia oświadczenia kierowcy,
• kopia protokółu sporządzonego przez odbiorcę towaru, podpisanego przez kierowcę i przedstawiciela odbiorcy, określającego ilość towaru przyjętego do magazynu odbiorcy i wyliczenie towaru utraconego.

Powyższe dokumenty są kopiami bez potwierdzenia ich zgodności z oryginałami.

Podatnik nie dysponując powyższymi dokumentami do dnia upływu terminu złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym przedmiotowa faktura została wystawiona, naliczył od całej wartości faktury 22% VAT. Wymienione wyżej kopie dokumentów Podatnik otrzymał po upływie terminu do złożenia deklaracji.

Do dnia złożenia wniosku przewoźnik nie przekazał dokumentu przewozowego CMR, a odbiorca nie dokonał żadnej, nawet częściowej zapłaty za wykonaną usługę.

Sprawcy kradzieży pozostali nie wykryci. Z uwagi na klauzulę CPT na fakturze wystawionej przez Podatnika, ubezpieczyciel Podatnika odmówił wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy Podatnik winien za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, naliczyć podatek w wysokości 22% od całości faktury dotyczącej przedmiotowego towaru, w tym utraconego i częściowo dostarczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Podatnik do upływu terminu do złożenia deklaracji VAT nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi przedmiotowej dostawy, po stronie Podatnika zaistniał obowiązek naliczenia 22% podatku VAT od wartości całej faktury. W ocenie Wnioskodawcy inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby do tego czasu otrzymał jakiekolwiek dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy (wywóz towarów poza terytorium kraju).

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie tym podatkiem wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku kwalifikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT) oraz zapisy zawarte w umowie, na podstawie której czynności są wykonywane. W niektórych przypadkach przy definiowaniu rodzaju wykonywanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie.

W oparciu o wykładnię językową przez usługi na ruchomym majątku rozumie się wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Przy wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym Podatnik świadczący usługę może angażować część swoich towarów, w wyniku czego towar poddany w/w czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na ruchomym majątku zleceniodawcy - w takim przypadku należy zaklasyfikować taką transakcję jako dostawę towarów, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca po dokonaniu czynności związanych z jej wykonaniem rozporządza jak właściciel. Natomiast w sytuacji gdy wykonywanie czynności stanowić będzie świadczenie usług, istotne jest ustalenie statusu osoby zlecającej oraz określenie skąd i dokąd mają być wywiezione po wykonaniu usługi powierzone materiały.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w stanie faktycznym, Podatnik wykonał usługę polegającą na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów gotowych z tkanin powierzonych. A zatem przedmiotowe świadczenie usług na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej na materiałach będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia tych usług, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) ustawy o VAT, jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stosownie do zapisów art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy o VAT).

Jak wynika z przedmiotowego wniosku przedmiotem zlecenia było świadczenie usługi polegającej na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów z materiałów powierzonych, która to usługa została wykonana. Natomiast określenie warunków dostawy zgodnie z regułą handlową CPT wyłącza odpowiedzialność Podatnika za towar będący przedmiotem transportu do Hiszpanii w zakresie, w jakim dotyczy ona ryzyka jego utraty, które przeszło na kupującego w momencie wydania przewoźnikowi.

W ocenie tut. Organu usługa polegająca na uszyciu odzieży z tkanin powierzonych stanowić będzie usługę na ruchomym majątku rzeczowym, opodatkowaną na podstawie przepisów art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, w kraju nabywcy tej usługi, po spełnieniu wszystkich przesłanek wymienionych w w/w przepisach.

Jednym z warunków rozliczenia podatku od w/w usługi przez usługobiorcę w kraju, w którym nadany został jego numer, jest wywóz towarów po wykonaniu usług w terminie nie późniejszym niż 30 dni od wykonania na nich usług. Ustawodawca nie precyzuje dowodów, na podstawie jakich Podatnik powinien uwiarygodnić wywóz towarów w wyznaczonym terminie poza terytorium kraju. Przyjąć zatem należy regułę wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem dopuszczalne są wszelkie dokumenty potwierdzające przebieg tej czynności.

W przypadku niewypełnienia dyspozycji art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT przepisy umożliwiające opodatkowanie usługi na ruchomym majątku rzeczowym przez usługobiorcę - poprzez określenie jako miejsca świadczenia terytorium państwa członkowskiego, które wydało mu numer na potrzeby podatku od wartości dodanej - nie znajdą zastosowania. Wówczas, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium kraju, a obowiązanym do wykazania obrotu oraz rozliczenia podatku VAT z tego tytułu będzie Podatnik.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Podatnika, tut. Organ nadmienia, iż do ustalenia podstawy opodatkowania stosuje się przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z definicji obrotu zawartej w cytowanym wyżej art. 29 ust. 1 wynika, iż żądana kwota, zawarta w fakturze, stanowi kwotę brutto.

A zatem, w przypadku kiedy podatnik nie ma prawa (ze względu na brak dowodów o wywozie towarów poza terytorium kraju) do uznania za miejsce świadczenia terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usług numer na potrzeby podatku od wartości dodanej, to wówczas powyższe czynności opodatkowuje stawką właściwą dla danej usługi rachunkiem "w stu" przyjmując, że wartość usług na fakturze jest ceną brutto (zawierającą podatek od towarów i usług).

Reasumując, w ocenie tut. Organu, brak możliwości potwierdzenia przez Podatnika (co zostało podkreślone w złożonym wniosku) wywozu, poza terytorium kraju, towarów w terminie 30 dni od wykonania na nich usług na ruchomym majątku rzeczowym, z uwagi na niewypełnienie dyspozycji przepisów art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, będzie zobowiązywał Podatnika do wykazania całości obrotu oraz rozliczenia podatku VAT, z tytułu wykonania przedmiotowych usług, z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.