POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 27.10.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 31.10.2005 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość usługi na ruchomym majątku rzeczowym o wynagrodzenie w części dotyczącej towaru utraconego podczas transportu powrotnego do nabywcy tej usługi

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży, zarówno z materiałów własnych jak i z materiałów powierzonych przez zleceniodawców, w ramach przerobu uszlachetniającego. Na zlecenie zleceniodawcy, mającego siedzibę na terytorium UE, Podatnik wykonał usługę polegającą na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów gotowych z tkanin powierzonych, które po wyprodukowaniu zostały nadane samochodowym transportem obcym na koszt i zlecenie Podatnika, do miejsca przeznaczenia, w Hiszpanii. Warunki określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT, dotyczące obowiązku wywozu towaru poddanego przerobowi uszlachetniającemu w terminie 30 dni od daty wykonania usługi zostały zachowane. Faktura dotycząca towaru zawierała klauzulę CPT oznaczającą m.in. iż ryzyko utraty towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi oraz wskazywała odbiorcę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku w zakresie sprzedaży objętej fakturą (art. 27 i art. 28 ustawy o VAT).

Na terenie Hiszpanii doszło do napadu na kierowcę prowadzącego samochód, którym przewożono towary nadane przez Podatnika. Podczas napadu dokonano kradzieży ponad 60% towaru. O kradzieży Podatnik został powiadomiony przez przewoźnika. Podatnik, w dniu złożenia wniosku, dysponował następującymi dokumentami:

• kopia protokółu policyjnego,
• kopia oświadczenia kierowcy,
• kopia protokółu sporządzonego przez odbiorcę towaru, podpisanego przez kierowcę i przedstawiciela odbiorcy, określającego ilość towaru przyjętego do magazynu odbiorcy i wyliczenie towaru utraconego.

Powyższe dokumenty są kopiami bez potwierdzenia ich zgodności z oryginałami.

Podatnik nie dysponując powyższymi dokumentami do dnia upływu terminu złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym przedmiotowa faktura została wystawiona, naliczył od całej wartości faktury 22% VAT. Wymienione wyżej kopie dokumentów Podatnik otrzymał po upływie terminu do złożenia deklaracji.

Do dnia złożenia wniosku przewoźnik nie przekazał dokumentu przewozowego CMR, a odbiorca nie dokonał żadnej, nawet częściowej zapłaty za wykonaną usługę.

Sprawcy kradzieży pozostali nie wykryci. Z uwagi na klauzulę CPT na fakturze wystawionej przez Podatnika, ubezpieczyciel Podatnika odmówił wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość sprzedaży o wynagrodzenie z tytułu usługi w części dotyczącej towaru utraconego.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość sprzedaży zarówno co do towaru utraconego, jak i dostarczonego w związku z tym, że faktura dotyczyła usługi, która została wykonana oraz warunków dostawy CPT, zgodnie z którymi odpowiedzialność podatnika za towar ustała z chwilą wydania go przewoźnikowi.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie tym podatkiem wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku kwalifikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT) oraz zapisy zawarte w umowie, na podstawie której czynności są wykonywane. W niektórych przypadkach przy definiowaniu rodzaju wykonywanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie.

W oparciu o wykładnię językową przez usługi na ruchomym majątku rozumie się wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Przy wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym Podatnik świadczący usługę może angażować część swoich towarów, w wyniku czego towar poddany w/w czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na ruchomym majątku zleceniodawcy - w takim przypadku należy zaklasyfikować taką transakcję jako dostawę towarów, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca po dokonaniu czynności związanych z jej wykonaniem rozporządza jak właściciel. Natomiast w sytuacji gdy wykonywanie czynności stanowić będzie świadczenie usług, istotne jest ustalenie statusu osoby zlecającej oraz określenie skąd i dokąd mają być wywiezione po wykonaniu usługi powierzone materiały.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w stanie faktycznym, Podatnik wykonał usługę polegającą na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów gotowych z tkanin powierzonych. A zatem przedmiotowe świadczenie usług na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej na materiałach będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia tych usług, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) ustawy o VAT, jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stosownie do zapisów art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy o VAT).

A zatem, mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, usług na ruchomym majątku rzeczowym - gdy usługi te są faktycznie świadczone na terytorium kraju - miejscem ich świadczenia, w świetle ustawy o VAT, w zależności od pozostałych okoliczności może być terytorium kraju albo terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast przypadki wystawiania faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, zgodnie z § 16 cyt. rozporządzenia faktury korygujące wystawia się w przypadku:

1. gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (§ 16 ust. 1),
2. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (§ 16 ust. 3 pkt 1),
3. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2).

Ponadto tut. Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z treścią § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ocenie tut. Organu przepisy w/w rozporządzenia nie nakładają na Podatnika obowiązku wystawienia faktury korygującej, obniżającej wartość sprzedaży o wynagrodzenie z tytułu usługi w części dotyczącej towaru utraconego. Dotyczy to zarówno faktury wystawionej zgodnie z przepisami art. 106 ust. 2 ustawy o VAT na zasadach określonych w §27 w/w rozporządzenia, dokumentującej usługę na ruchomym majątku rzeczowym, którą na podstawie art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT rozlicza usługobiorca, jak również przypadków, gdy miejscem świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona (z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których stanowią w/w cytowane przepisy art. 28 ustawy o VAT) a fakturę wystawiono na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z przedmiotowego wniosku przedmiotem zlecenia było świadczenie usługi polegającej na wyprodukowaniu określonej ilości wyrobów z materiałów powierzonych, która to usługa została wykonana. Natomiast określenie warunków dostawy zgodnie z regułą handlową CPT wyłącza odpowiedzialność Podatnika za towar będący przedmiotem transportu do Hiszpanii w zakresie, w jakim dotyczy ona ryzyka jego utraty, które przeszło na kupującego w momencie wydania przewoźnikowi.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, Podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość usługi przez niego wykonanej, z uwagi na kradzież towaru powstałego w wyniku wykonania tej usługi - ze względu na niespełnienie - na dzień złożenia wniosku - przesłanek wymienionych w § 16 i § 17 rozporządzenia (bezpośrednio lub w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia).