Podatnik wystąpił do tut.Urzędu z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej tego, czy sprzedaż praw majątkowych mieści się w ramach wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13,06,2006r udzielił pisemnej interpretacji uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że sprzedaż praw majątkowych pozwala na kontynuację opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego i podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Postanowienie to zostało zatwierdzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z tą decyzją, przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000r ze zm.). Zdaniem podatnika nie ulega wątpliwości, że nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wymaga od podatnika poniesienia określonych wydatków - kosztów funkcjonowania elektrowni. Jeżeli takie wydatki nie zostałyby poniesione, niemożliwe byłoby wytwarzanie energii, a zatem podatnik nie otrzymałby świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ponieważ wynagrodzenie wytwórcy energii wypłacane jest w dwóch formach:-środków pieniężnych w wysokości odpowiadających rynkowej cenie energii,-świadectw pochodzenia, koszty uzyskania tego wynagrodzenia powinny być wyliczane proporcjonalnie do wielkości przychodów uzyskiwanych z obydwu tytułów. Zaznaczyć należy, iż ze względu na specyfikę i skalę produkcji energii z odnawialnych źródeł, uzyskiwana rynkowa cena energii jest znacznie niższa niż koszt jej wytworzenia. Ponieważ rozliczanie sprzedaży wyprodukowanej energii odbywa się w cyklach miesięcznych, nie ma żadnego problemu z przyporządkowaniem poniesionych kosztów do ilości jednostek energii, a dalej do przychodów uzyskiwanych z jej sprzedaży i do przychodów uzyskanych ze zbycia świadectw pochodzenia. Oczywiście takie rozliczanie wymaga od podatnika prowadzenia obok ewidencji przychodów również ewidencji wydatków (kosztów). Wg podatnika taki sposób określenia wydatków poniesionych przez podmiot gospodarczy a związanych z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej jest zgodny z obowiązującym stanem prawnym oraz realiami życia gospodarczego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. W piśmie z dnia 23.05.2006r Nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/04 Minister Finansów stwierdził, że "prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art.2 ust.1 pkt.2 lit.e ustawy z dnia 29 lipca 2005r o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz.1538). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000r ze zm.). Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.10 ust.1 rozróżnia poszczególne żródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu." Konsekwencją stanowiska przedstawionego w w/w piśmie jest fakt, iż ponoszone przez Podatnika koszty należy rozdzielić jako koszty związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej, która zgodnie z wolą Podatnika opodatkowana jest w sposób zryczałtowany, a także koszty związane ze sprzedażą świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z treścią art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000r ze zm.), koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Z tak sformułowanego przepisu wynikają dwa warunki, których łączne spełnienie decyduje o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,- wydatek nie może należeć do kategorii wydatków, których zgodnie z art.23 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.W art.22 ust.4 ww. ustawy przyjęto zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż koszty należy powiązać z przychodem, który został wygenerowany w wyniku ich poniesienia, ponieważ, pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. iż skutkiem poniesienia kosztów musi być uzyskanie przychodów-art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle powiązane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np.koszty ogólnoadministracyjne. Art.23 ust.1 pkt.38a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art.22g ust.3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych."

Momentem, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - koszty ściśle związane ze sprzedażą prawa majątkowego jest moment wykazania dla celów podatkowych przychodu należnego z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia. Do kosztów ściśle związanych ze sprzedażą prawa majątkowego zaliczyć można takie wydatki jak:-koszty wpisu do rejestru,-opłaty transakcyjne,-koszty związane z obrotem na Towarowej Giełdzie Energii,-koszty usług maklerskich, itp... .Nie mogą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodów związane ze sprzedażą świadectw pochodzenia energii elektrycznej koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika. A zatem wydatki wymienione przez Podatnika, tj.:-prowizja dla ZGO za korzystanie z wysypiska i gazu,-opłaty dla ZGO za dzierżawę terenu, na którym stoi elektrownia,-opłaty za obsługę techniczną elektrowni dla firm zewnętrznych,-koszty remontów i napraw maszyn, urządzeń i budynków,-okresowe wymiany oleju i płynów chłodniczych w generatorach,-koszty amortyzacji urządzeń i budynków,jako związane z podstawową działalnością podatnika czyli wytwarzaniem energii elektrycznej, która opodatkowana jest na zasadach zryczałtowanych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Powyższe wydatki podlegałyby odliczeniu, w przypadku wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują bowiem możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli podatnik zastosuje się do interpretacji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a par.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art.14b par.5 ustawy Ordynacja podatkowa). Interpretacja ta jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w art.14b par.5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005r). Powyższa interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej uzyskania i jest wiążąca do czasu zmiany przepisów, na podstawie których została wydana.