POSTANOWIENIE

Na podstawie art..!4a § l i 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o. o., z miesiąca maja 2007r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: czy Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji wydanej przez Sąd Rejonowy w Koszalinie o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta Spółki może skorygować deklarację CIT - 8 za 2005 rok w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 140.528,50zł z tytułu nieściągalnej należności, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelnik Trzeciego Mazowieckigo Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy podane w w/w wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

We wniosku o zakresie stosowania prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się między innymi sprzedażą naczep do pojazdów użytkowych. Dnia 23.02.2004 roku została wystawiona faktura VAT nr 65/S/2004 z tytułu sprzedaży naczepy dla firmy P.H.U. Sp. z o.o. na kwotę netto 173.316,50zł. Klient dokonał częściowej zapłaty za fakturę w kwocie 40.000zł Faktura VAT została ujęta w deklaracji CIT. Niestety, klient nie uregulował pozostałej części płatności oraz nie odebrał pojazdu. Klient zawarł umowę leasingu z firmą XX Leasing Polska, która to dokonała rejestracji pojazdu w Urzędzie Miasta Gdyni. W protokole zdawczo - odbiorczym podpisanym przez klienta widnieje klauzula o następującej treści: "pojazd pozostaje własnością Spółki z o. o. do momentu dokonania całkowitej zapłaty za w/w pojazd". Na podstawie tego zapisu Spółka z o. o. dochodziła swoich praw. Dnia 22 sierpnia 2005 roku Sąd Rejonowy w Koszalinie wydał postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego firmy P.H.U. Sp. z o. o.. We wrześniu 2006 roku spółka otrzymała kopię decyzji Prezydenta Urzędu Gminy w Gdyni, w której uznano, iż prawo własności leży po stronic Spółki z o. o.. Naczepa została wyrejestrowana. Dnia 04.10.2006r. została wystawiona faktura korygująca na firmę . P.H.U. Sp. z o. o. Według Spółki podatnik nie ma możliwości uzyskać potwierdzenia odbioru tej faktury od kontrahenta. Dnia 12.10.2006r. Naczepa została sprzedana innemu klientowi. Transakcja sprzedaży z dnia 12.10.2006r. została ujęta w deklaracji CIT oraz VAT. W wyniku powyższych zdarzeń spółka dwukrotnie objęła opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług sprzedaż tego towaru - raz w 2004 roku i ponownie w 2006 roku.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka dokonując konkretyzacji stanu faktycznego wskazuje, iż naczepa VAVSA... była towarem handlowym.Przy pierwszej sprzedaży w lutym 2004 roku naczepa ta została zdjęta ze stanu magazynowego i zaliczona w koszty uzyskania przychodu w wysokości 146.934,70zł. Po otrzymaniu dokumentów dotyczących wyrejestrowania naczepy przez Prezydenta Miasta Gdyni, w październiku 2006 roku nastąpiła ponowna sprzedaż naczepy. Jednocześnie w tym samym miesiącu naczepa została przyjęta na stan magazynowy w/g wartości netto w kwocie 146.934,70zł oraz zdjęta ze stanu magazynowego po wystawieniu faktury sprzedaży, a tym samym koszty uzyskania przychodu zostały obciążone wartością tej sprzedaży w tej samej wysokości.

W kolejnym uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że pomija kwestie bilansowe, a stan przedmiotowych transakcji zgodnie z ujęciem podatkowym przedstawia się następująco:

rok 2004: przychody 173.000,00zł

koszty 146.000,00zł

rok 2006: przychody 74.000,00zł

koszty 146.000,00zł

W żaden inny sposób poza opisanym powyżej spółka nie ujęła podatkowo tej transakcji, gdyż chciała najpierw uzyskać wiążące interpretacje z Urzędu Skarbowego i dopiero wówczas korygować tę podwójnie opodatkowaną transakcję.

W piśmie z dnia 27.12.2006 spółka chciała uzyskać potwierdzenie dla nieważności transakcji z 2004 roku w związku z tym, że naczepa nadal była własnością spółki. W związku z sugestią Urzędu Skarbowego w odpowiedzi z dnia 26.03.2007r. spółka w dniu 27.04.2007r. złożyła zapytanie, w którym chciała zneutralizować transakcję z roku 2004 poprzez zaliczenie w koszty należności nieściągalnej.

Stanowisko Spółki w przedstawionej sprawie:

Zdaniem Spółki ma ona prawo skorygować deklarację CIT-8 za 2005 rok w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto w kwocie 140.528,50zl z tytułu nieściągalnej należności., dodając, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 26.03.2007r.wyraził opinię, iż taka droga postępowania będzie prawidłowa.

W związku z tym Spółka pyta:

Czy może na podstawie posiadanej dokumentacji skorygować deklarację CIT-8 za 2005 rok w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 140.528,50zł z tytułu nieściągalnej należności?

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza:

Zgodnie z treścią art.12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art.12 ust. 3 lit. a) pkt l cytowanej wyżej ustawy, również w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c i 3 d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe.

Stosownie natomiast do unormowania art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 roku (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 z póżn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy.

Przepis art. 16 ust. l pkt 26a ustawy określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności od tej części, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust 2 a) pkt l ustawy.

Przepis ten stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jak zatem wynika z cytowanych przepisów, kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące utworzone w oparciu o przepisy art. 35 b ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. TJ.z 2002r. Nr 76, póz. 694 z późn. zm.).

Warunkiem dokonania odpisu aktualizującego wartość należności jest przede wszystkim istnienie takiej należności. Odpis ten do momentu dopóki nieściągalność wierzytelności nie zostanie uprawdopodobniona, na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, i jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu podwyższa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów następuje najwcześniej w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została w sposób wystarczający uprawdopodobniona.

Zatem, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności do kosztów uzyskania przychodów jest zaliczeniem warunkowym, natomiast zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest zaliczeniem ostatecznym (bezwzględnym).

W przypadku, gdy podatnik uzyska część lub całość należności, która została wcześniej odpisana jako wierzytelność nieściągalna i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, podatnik obowiązany jest do zaksięgowania otrzymanej kwoty jako kwoty przychodu z działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 12 ust.1 pkt 4d ustawy o pdop zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006r., jak też od 01.01.2007r.

Przepis ten określa, iż przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugim przepisem regulującym sprawy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop, którego brzmienie po 01.01.2007r. nie uległo zmianie. Przepis ten określa, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Artykuł 16 ust. 2 stanowi, że za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

- postanowieniem sądu o:

oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku gdy zachodzi okoliczność wymieniona w zdaniu poprzednim, lub

ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, albo

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto tutejszy Organ podatkowy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, bez dokonywania oceny załączników zwraca uwagę na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 20 ust. l ustawy z dnia 29 września 1997 roku o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002, Nr 76, póz. 694 z późn. zm.).

Przepisy te określają, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m.

Artykuł 20 ust.1 ustawy o rachunkowości natomiast stanowi, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem tutejszego Organu podatkowego, o nieściągalności należności, można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków - nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.

Uznanie wierzytelności jako nieściągalnej nie może być utożsamiane z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, co nie oznacza, że wierzytelność uznana za nieściągalną nie może być w przyszłości odzyskana np. w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, z powodu niemożności uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, wierzyciel będzie mógł w przyszłości dochodzić swoich roszczeń, jeżeli zostanie wyjawiony majątek dłużnika pozwalający na skuteczną egzekucję. Nieściągalność wierzytelności zachodzi zawsze w przypadku jej przedawnienia, gdyż z chwilą jej przedawnienia roszczenie nie może być przymusowo realizowane. Wierzytelność taka nie stanowi jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop kosztu uzyskania przychodu.

Wierzytelność może zostać uznana za nieściągalną tylko w przypadku spełnienia warunków ściśle określonych w art. 16 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelność taka może być uznana za koszt uzyskania przychodu niewcześniej, niż w roku jej uprawdopodobnienia.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, uzupełnionego pismami z dnia 01.08.2007r. towar nie został przekazany nabywcy, a zatem wnioskodawca nie poniósł żadnych strat, ponieważ był w posiadaniu towaru oraz zaliczki na poczet dokonanej transakcji. Wartość netto faktury sprzedaży została zaewidencjonowana jako przychód należny, a koszty uzyskania przychodów obciążone zostały wartością nabycia towaru jako koszt sprzedanych towarów.

W momencie powzięcia informacji o fakcie, iż nabywca nie dokona odbioru towaru, a sprzedawca nie odzyska pozostałej części należności, towar wg danych zawartych w przedstawionym stanie faktycznym, ponownie został przyjęty na magazyn, bez dokonywania w ujęciu podatkowym korekt dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W dacie ponownej sprzedaży towaru, Wnioskodawca wystawił fakturę, którą wykazał w przychodach oraz podatkowo uznał za koszt uzyskania przychodu, jako koszt sprzedaży towaru, co spowodowało podwójne uznanie za koszt uzyskania przychodów tej samej wartości nabycia tego samego towaru, podczas gdy koszty nabycia tego towaru poniesione zostały raz w momencie zapłaty za zakupiony towar. Przychody natomiast w wyniku drugiej transakcji sprzedaży zwiększone zostały o wartość prawie 50% niższą niż wartość uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem tutejszego Organu podatkowego na bazie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien w dacie powzięcia informacji o nieściągalności należności dokonać odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej należności, która to zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26a updop, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności dopiero można uznać ją za koszt uzyskania przychodu, lub na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 updop w dacie uprawdpodobnienia nieściągalności wierzytelności dokonać odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i uznać ją za koszt uzyskania przychodu.

W dacie natomiast odzyskania towaru, stosownie do treści art. 12 ust.1 pkt 4 updop zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006r., jak również obowiązującym od 01.01.2007r. wartość odzyskanego towaru winna zwiększyć przychody jako wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie omówione wyżej zdarzenia, winny być dokonywane w roku podatkowym, w którym następowały operacje gospodarcze, bowiem jak wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze winny być ewidencjonowane zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stanowisko przedstawione przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu Nr 1473/841/KDO/423/59/06/EK z dnia 26.03.2007r. wydane zostało w oparciu o przedstawiony we wniosku niewyczerpujący stan faktyczny, podobnie jak we wniosku z dnia 27.04.2007r. (data wpływu 04.05.2007r). Dopiero uzupełnienia do wniosku z dnia 01.08.2007r. przedstawiły pełniejszy obraz stanu faktycznego.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja wydawana jest w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Wnioskodawca znający operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem powinien sam dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego i na bazie wskazanych wyżej przepisów podjąć uzasadnione prawnie i zgodne ze stanem faktycznym decyzje.

W ocenie tutejszego Organu podatkowego oraz w świetle art. 16 ust. l pkt 25 i pkt 26 lit a), a także art. 12 ust. l pkt 4 updop, Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania CIT-8 za 2005 rok tylko w przypadku, jeżeli odpisał wierzytelność jako nieściągalną najpóźniej w 2005 roku lub dokonał odpisów aktualizujących wartość tej należności niepóźniej niż w 2005roku i w 2005 roku wykazał wartość odzyskanego towaru jako przychód.

Oceny w zakresie spełnienia warunków wymienionych wyżej, może dokonać tylko wnioskodawca, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.

Naczelnik tutejszego Urzędu informuje ponadto, że przy udzielaniu niniejszej interpretacji nie były brane pod uwagę i oceniane załączniki do wniosku Spółki.