POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki Akcyjnej z miesiąca stycznia 2007r, żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

Spółka Akcyjna przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z PPUP Poczta Polska umowę sprzedaży komisowej w ramach której Komisant zobowiązał się do sprzedaży towarów komisowych (artykułów tytoniowych i nietytoniowych) w imieniu własnym lecz na rachunek Komitenta. W umowie zapisano, że rozliczenia sprzedaży prowadzone będą w okresach miesięcznych i przekazywane do Spółki 7-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług z późn. zm.) wydanie towarów Spółka dokumentuje fakturą VAT, przy czym wartość sprzedaży netto (podstawa opodatkowania) zgodnie z art. 30 ust. l pkt 3 w./w ustawy ustalana jest jako kwota należna komitentowi pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku. Podatek należny z tytułu sprzedaży komisowej Spółka ustala na podstawie informacji o dokonanej sprzedaży przekazanej przez Pocztę za okres miesięczny zgodnie z art. 19 ust 16 a tejże ustawy tj. z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30 dni od dnia dostawy towarów dokonanej przez komisanta

Przychody z tytułu sprzedaży Spółka uzyskuje nie w momencie przekazania towaru komisantowi w komis, ani nie w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę dla komisanta, lecz w miesiącu otrzymania od komisanta zapłaty za sprzedane osobom trzecim towary handlowe pobrane od Spółki, a wykazane w miesięcznym zestawieniu sprzedaży komisanta. Taki moment kwalifikowania przychodów ze sprzedaży komisowej Spółka stosowała do rozliczenia sprzedaży komisowej w 2006 roku i stosuje nadal do sprzedaży 2007 roku. Spółka określa przychody w kwocie wynikającej z zapłaty powiększonej o prowizję komisanta i pomniejszonej o podatek VAT. Prowizję komisanta Spółka kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania zapłaty za sprzedane przez komisanta towary.

.Pytanie Podatnika:

Czy Spółka prawidłowo ustala w podatku dochodowym od osób prawnych moment powstania przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży komisowej oraz ich wysokość w 2006 i 2007 roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza się co następuje:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolityDz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie przewidują szczególnych uregulowań, jeśli chodzi o opodatkowanie umów komisu – co oznacza, że do obliczenia przychodów z tego tytułu oraz kosztów uzyskania przychodów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosować zasady ogólne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy:w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007r.) za przychody związanez działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1.wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2 .wykonano usługę, w tym częściowo usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3.otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach(w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.)

Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 01.01.2007r. - ustawą z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono nowe brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniemust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi , nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W przedstawionej przez Podatnika we wniosku sytuacji dokonuje On sprzedaży towarów, jednak nie osobiście, ale poprzez komis. W wyniku zawarcia umowy komisu, zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93ze zm.), przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Nie można więc powiedzieć, iż (w podatku dochodowym od osób prawnych) wydanie rzeczy do sprzedaży komisantowi łączy się z powstaniem przychodu należnego w wyniku sprzedaży towarów przez Wnioskującą, która jest komitentem, gdyż takie wydanie nie oznacza jeszcze, iż towar został sprzedany. Spółka nadal pozostaje właścicielem towarów wydanych do sprzedaży. Także wystawienie faktury (dla potrzeb podatku od towarów i usług) w terminie 7 dni od daty wydania towaru, nie świadczy o powstaniu przychodu należnego.

Na podstawie przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego, komisant dokonuje sprzedaży rzeczy we własnym imieniu, dochodzi w wyniku tej sprzedaży do zawarcia umowy kupna-sprzedaży pomiędzy komisantem a ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Z tego względu, również momentu dokonania sprzedaży przez komisanta nie można uznać za moment powstania przychodu u komitenta, gdyż komitent nie jest stroną takiej umowy kupna-sprzedaży.

Stosownie do art. 766 Kodeksu cywilnego, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

Zdaniem organu podatkowego, właśnie moment wydania komitentowi uzyskanych przez komisanta dla niego należności należy uznać za moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu.

W związku z powyższymi przepisami ustawy Kodeks cywilny oraz biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdza, iż w sytuacji sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu, momentem powstania przychodu należnego u Wnioskującej (komitenta) będzie przeniesienie przez komisanta na Spółkę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej, a więc moment otrzymania zapłaty (nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym Wnioskująca otrzymała uzyskaną cenę – (art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. oraz art. 12 ust. 3a pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.)

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przychód komitenta dla celów podatku dochodowego stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży towaru nabywcy pomniejszona o podatek VAT.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 772 § 1 KC komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy. Obowiązkiem komitenta jest zapłata komisantowi umówionej prowizji. Przy komisowej sprzedaży ryzyko niesprzedania rzeczy oddanej w komis obciąża komitenta, który do czasu zbycia rzeczy oddanej w komis, pozostaje jej właścicielem. Komisant dokonujący sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, przez cały czas od oddania mu rzeczy w komis, do momentu realizacji sprzedaży – pozostaje jedynie dzierżycielem rzeczy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.)

- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. tj. po zmianie wprowadzonej ustawąz dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589).

W związku z tym, przyjmuje się że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku danego wydatku z przychodami podatnika. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które ściśle, bezpośrednio związane są z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu komitenta jest zapłacona komisantowi prowizja związana z tym przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy).

Natomiast zasady potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym:

- (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

- (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego uzyskania koszty te zostały poniesione.

Poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, a więc w tym roku podatkowym (miesiącu), w którym został osiągnięty przychód.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym przychód komitenta dla celów podatku dochodowego stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży towaru nabywcy, pomniejszona o podatek VAT w dacie otrzymania zapłaty za sprzedane osobom trzecim towary handlowe pobrane od Spółki, a kosztem uzyskania przychodu zapłacona komisantowi prowizja związanaz tym przychodem, w dacie osiągnięcia przychodu, tj. w momencie otrzymania zapłaty za sprzedane przez komisanta towary.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.