INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w umowie zlecenia - jest prawidłowe, o ile zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia stanowi przedmiot prawa autorskiego oraz nie jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w umowie zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie doradztwa w kontaktach firm z mediami – działalność komercyjna gdzie indziej nie sklasyfikowana /74.87.B/ i opłaca podatek liniowy w wysokości 19% dochodu. Zawarł on umowę cywilnoprawną dot. prac związanych z redagowaniem czasopisma zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazuje, iż prace wykonywane są poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i do prac tych ma zastosowanie prawo autorskie. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Zleceniodawca nie odprowadza za Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zawartej umowy twierdząc, że Podatnik wystawiający faktury VAT winien sam taką zaliczkę odprowadzać.

Pismem z dnia 13 lutego 2008 r. uzupełniono przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W niniejszym piśmie podano, iż:

• zgodnie z zawartą przez Pana umową zlecenia usługi redagowania czasopisma na rzecz zleceniodawcy, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• czynności określone w ww. umowie zlecenia nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący czynności określone w ww. umowie zlecenia nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W kolejnym uzupełnieniu (pismo z dnia 11 marca 2008 r.) podano, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, którą prowadzi Wnioskodawca polega na świadczeniu usług public relations. Działalność ta obejmuje przygotowywanie do wywiadów telewizyjnych, radiowych, prasowych klientów obsługiwanych przez firmę Wnioskodawcy, ustalanie ich zachowań przed kamerą, modelowanie głosu itp. Ponadto firma Wnioskodawcy utrzymuje kontakt z mediami, które interesują się klientami Wnioskodawcy - umawia klientów na wywiady, przygotowuje komunikaty prasowe na temat tego co dzieje się w firmach klientów i rozsyła je do redakcji. Główna działalność firmy jest sklasyfikowana pod nr PKD 74.87 B.

Natomiast czynności, które Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy cywilnoprawnej polegają na opracowywaniu koncepcji wydawania kwartalnika - jaką tematyka to pismo ma się zajmować. Wnioskodawca opisuje grafikowi jak ma wyglądać szata graficzna pisma, okresla tematy jakie mają znaleźć się w piśmie, zamawia konkretne teksty u konkretnych osób, otrzymane artykuły poprawia i akceptuje do wydruku, dokonuje poprawek merytorycznych i graficznych – sugeruje grafikowi ewentualne zmiany wyglądu graficznego numeru. Przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest działalność wydawnicza (PKD 22.13.Z wydawanie czasopism i wydawnictw periodycznych). Opisana czynność wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mogę zastosować jako zleceniobiorca 50% koszt uzyskania przychodu, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu przedmiotowej umowy cywilnoprawnej...

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy naliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowej umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia stanowi przedmiot prawa autorskiego oraz nie jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.:

1. gdy umowa zlecenia została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej,
2. gdy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli umowa zlecenia została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, tzn. zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - podatnik powinien złożyć zlecającemu wykonanie usługi oświadczenie w tej sprawie. Na skutek złożenia takiego oświadczenia płatnik (zlecającemu wykonanie usługi) nie będzie obowiązany do poboru zaliczek od należności z tytułu umowy zlecenia (art. 41 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należność z tytułu umowy zlecenia w w/w okolicznościach stanowi przychód z działalności gospodarczej. Należy go wykazać w odpowiedniej ewidencji księgowej prowadzonej dla tej działalności i opodatkować łącznie z pozostałymi przychodami z tej działalności.

Jeżeli natomiast umowa zlecenia nie została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskany z tego tytułu przychód stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Jest nim działalność wykonywana osobiście w rozumieniu w/w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie opodatkowania przychodów z tytułu tej działalności zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Wynika z niego, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o:

• koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz
• składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż czynności, które Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy cywilnoprawnej nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, nie są z nim tożsame, a zatem uzyskany z tego tytułu przychód stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów - jest nim działalność wykonywana osobiście w rozumieniu w/w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie na Zleceniodawcy, będącym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, będzie ciążył - w związku z wykonaniem czynności określonych w przedmiotowej umowie zlecenia - obowiązek obliczenia i poboru podatku od kwot wypłaconych Panu jako Zleceniobiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zatem o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. ”twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 niniejszej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne itp. (katalog otwarty).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności: zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu Zlecającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła.

Dodać również należy, że jeśli zleceniobiorca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnik – przy pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłaconych zleceniobiorcy, w związku z wykonaniem czynności określonych w umowie zlecenia – powinien również uwzględnić tę okoliczność. Powyższe wynika z art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535), który stanowi, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Jeżeli zostały spełnione warunki powołane powyżej, można zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak dodać, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Tym niemniej biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem, odnosząc się do możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych Panu na podstawie umowy cywilnoprawnej w zakresie redagowania czasopisma Zleceniobiorcy, należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotowa umowa cywilnoprawna związana jest z wykonywaniem czynności objętych prawami autorskimi, to do przychodów uzyskanych przez Pana za zredagowanie przedmiotowego czasopisma Zleceniodawcy mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie, do przychodów uzyskanych przez Pana za zredagowanie przedmiotowego czasopisma Zleceniodawcy należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.