INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania służebności mieszkania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dokumentami w dniu 23 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania służebności mieszkania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy testamentu siostry, spadkobierca testamentowy został zobowiązany do ustanowienia na rzecz Pana, pańskiej małżonki i córki służebności mieszkania do czasu śmierci każdego z podatników. Przedmiotowa służebność ma polegać na korzystaniu z wyłączeniem osób trzecich, z części nieruchomości. Część ta została przystosowana z piwnicy domu i składa się z kuchni, pokoju wydzielonego z części kuchni, pokoju w przybudówce, łazienki, dwóch komórek i klatki schodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn „roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością”. W związku z tym co jest wartością rzeczy obciążonej służebnością: czy jest to wartość całej nieruchomości, czy jest to jedynie część nieruchomości na której ustanowiono służebność mieszkania...

Zdaniem Wnioskodawcy wartością rzeczy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest jedynie część nieruchomości na której faktycznie ustanowiono służebność. Stwierdza Pan, iż istnieje duża różnica pomiędzy wartością całego budynku, który ma dwie kondygnacje, a wartością przystosowanego z piwnicy mieszkania, którego wysokość jest niestandardowa – poniżej 4,5 m. Pomieszczenie to Pan wyremontował i przystosował do zamieszkania na własny koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności

Nabycie tytułem spadku, to w rozumieniu ustawy, nabycie w drodze dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, nabycie w drodze zapisu lub dalszego zapisu oraz nabycie z polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnych definicji zapisu i służebności, zatem w tej kwestii należy stosować odpowiednie instytucje prawa cywilnego.

Regulacje dotyczące zapisu i polecenia są zawarte w Księdze IV Tytuł III Dział III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Art. 970 stanowi, iż w braku odmiennej woli spadkodawcy, zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu.

Oznacza to, że spadkobiercę z zapisobiercą łączy stosunek obligacyjny. Osoba taka nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem zapisu z chwilą śmierci spadkodawcy. Zapisobierca ma odpowiednie roszczenie do spadkobiercy o przeniesienie na jego własność rzeczy lub praw majątkowych określonych w zapisie i żądać jego wykonania. W związku z tym nabycie tych praw następuje dopiero z chwilą ich wykonania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności testamentu spisanego w formie aktu notarialnego, siostra Pana powołała do całości spadku Fundację, natomiast w skład spadku wchodziła nieruchomość zabudowana. Jednocześnie spadkodawca obciążył spadkobiercę testamentowego zapisem polegającym na zobowiązaniu ustanowienia - na rzecz Pana, pańskiej małżonki i córki – nieodpłatnie, dożywotniej służebności mieszkania, do czasu śmierci osoby, która umrze ostatnia. W dniu 2 sierpnia 2006 r. testament został otwarty i ogłoszony w Sądzie Rejonowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w dniu 2 sierpnia 2006 r. nabył Pan prawo w postaci roszczenia o ustanowienie służebności mieszkania, wynikające z zapisu zawartego w testamencie. Pismem z dnia 19 listopada 2007 r. wezwał Pan spadkobiercę testamentowego o ustanowienie służebności mieszkania, które wciąż jeszcze nie zostało dokonane. Stąd też ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności mieszkania nabędzie Pan z chwilą jej ustanowienia.

Moment powstania obowiązku podatkowego, zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych, został określony w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy nabyciu w drodze zapisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Treść służebności osobistej określa przepis art. 296 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Służebność osobista ma odmienny charakter od służebności gruntowej, przysługuje bowiem oznaczonej osobie fizycznej i polega na obciążeniu oznaczonej nieruchomości na rzecz tej osoby.

Służebność obciąża całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. Nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana.

Odnosząc się do kwestii ustalania podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4 % wartości całej rzeczy obciążonej służebnością.

Jednocześnie należy podkreślić, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania tego prawa.

Mając zatem na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że roczną wartość służebności przysługującej jednej z kilku osób, na rzecz których ustanowiono jednocześnie takie prawa obciążające tę samą nieruchomość (w tym samym akcie notarialnym), ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa (w tym służebności ustanowionych z tą samą chwilą na rzecz pozostałych osób).

Ponadto zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadziły przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 4a ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy).

W myśl przepisów przejściowych, określonych w art. 3 tej ustawy, kryterium decydującym o stosowaniu zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od osób najbliższych (małżonków, krewnych w linii prostej i rodzeństwa), unormowanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest data nabycia majątku (prawa).

Jak uprzednio wskazano roszczenie o ustanowienie służebności nabył Pan w drodze zapisu testamentowego, natomiast nabycie służebności nastąpi z chwilą jej ustanowienia i moment ten będzie decydował o możliwości stosowania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn.

Z uwagi na fakt, że Pan jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Pana żony oraz córki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.