INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego oraz w zakresie prawa do tzw. „ulgi odsetkowej” oraz dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wystawiania rachunków najemcom - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego oraz w zakresie prawa do tzw. „ulgi odsetkowej” oraz dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wystawiania rachunków najemcom.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 września 2006 r. sprzedała Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w K. (było to jedyne mieszkanie, jakie Pani posiadała). Następnie w dniu 15 grudnia 2006 r. kupiła Pani od developera na rynku pierwotnym w O. mieszkanie własnościowe. Transakcja ta została przez Panią sfinansowana ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K., środków własnych oraz kredytu, zaciągniętego na cele mieszkaniowe na podstawie umowy kredytu zawartej w dniu 7 września 2006 r. (ostatnia transza kredytu została uruchomiona w dniu 18 października 2006 r.). W dniu 26 kwietnia 2007 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym wraz z zeznaniem podatkowym PIT-2K zawierający oświadczenie o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Skorzystała Pani z przysługującej ulgi, odliczając od dochodu odsetki od kredytu zapłacone w miesiącach od września 2006 r. do grudnia 2006 r. Jednocześnie we wniosku podkreśla Pani, iż zakupione mieszkanie jest jedynym mieszkaniem własnościowym, jakie Pani posiada.

W dniu 25 kwietnia 2007 r. zawarła Pani umowę agencyjną na okres jednego roku z Biurem Turystyczno – Usługowym. Będąc właścicielem nieruchomości upoważniła Pani Biuro jako Agenta do pośrednictwa w czasowym wynajmie tego lokalu mieszkalnego osobom trzecim. Ustalona została cena za 1 dobę wynajmu mieszkania od osoby, a pośrednik otrzymuje wynagrodzenie za każdy dzień wynajmu. Jako właściciel mieszkania ponosi Pani koszty związane z posiadaniem i eksploatacją mieszkania. W okresach, gdy mieszkanie w O. jest wynajęte, przebywa Pani w mieszkaniu własnościowym swojej matki w K. W okresie, kiedy Pani mieszkanie w O. jest wolne, to w nim Pani przebywa. W rezultacie stan faktyczny jest taki, że mieszkanie wynajmowane było tylko w okresie letnim tj. od momentu zawarcia umowy agencyjnej, czyli od 25 kwietnia 2007 r. do chwili obecnej było wynajęte przez 40 dni – wynajem był okazjonalny. W pozostałych okresach mieszkanie było i jest do Pani dyspozycji. Zakłada Pani, że taka sytuacja z wynajmem okazjonalnym będzie miała miejsce do dnia 22 kwietnia 2008 r., czyli do zakończenia umowy agencyjnej. Bierze Pani pod uwagę również możliwość przedłużenia tej umowy.

W dniu 21 sierpnia 2007 r. dokonała Pani wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego, ponieważ nadwyżka przychodów uzyskanych z najmu mieszkania nad kosztami przekroczyła kwotę 3013,36 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umowy agencyjnej z Biurem Turystyczno-Usługowym na czasowy wynajem osobom trzecim rodzi konieczność założenia działalności gospodarczej w przedmiocie działalności PKD 50.33 Krótkoterminowy wynajem, a zatem czy przychody z wynajmu należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze – art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy... Czy w całym okresie obowiązywania umowy agencyjnej dotyczącej wynajmu niezależnie od tego, czy mieszkanie jest wynajęte, czy też nie, może Pani zaliczyć czynsz i miesięczną amortyzację w koszty uzyskania przychodu...
2. Czy ma Pani prawo do korzystania z „ulgi odsetkowej”, czyli odliczania od dochodu odsetek od udzielonego kredytu mieszkaniowego...
3. Czy może Pani wystawiać rachunki dla osób wynajmujących mieszkanie...

Zdaniem Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie pierwsze – jeśli wynajem dotyczy jednego mieszkania to trudno potraktować jego wynajem jako pozarolniczą działalność gospodarczą i wówczas przychód powinien być rozliczany według zasad przewidzianych w prawie podatkowym dla przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie ma konieczności zakładania działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem najmu jest jedno mieszkanie i pomimo zawartej umowy agencyjnej na okres jednego roku, wynajmowane jest okazjonalnie. Na podstawie orzecznictwa sądów podstawą określenia źródła przychodów i zdefiniowania, czy są one generowane w wyniku pozarolniczej działalności, czy też nie, jest skala zjawiska. W Pani opinii czynsz i miesięczną amortyzację może Pani zaliczyć w koszty uzyskania przychodu tylko w miesiącach, kiedy mieszkanie jest faktycznie wynajmowane i uzyskuje Pani przychody z najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie drugie – ulga odsetkowa dotyczy odliczenia odsetek od dochodu, zapłaconych od kredytu mieszkaniowego udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanych z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na fakt, że zakupiła Pani lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe (jest to jedyny lokal mieszkalny, który Pani posiada), sfinansowany kredytem mieszkaniowym i środkami pochodzącymi ze sprzedaży własnego mieszkania, odsetki od kredytu zapłacone w miesiącach, w którym mieszkanie nie jest faktycznie wynajmowane może Pani odliczyć od dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie trzecie – jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej może Pani wystawiać rachunki na żądanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wymienia w sposób enumeratywny poszczególna źródła przychodów. Wśród nich w punkcie 3 wyodrębniona została pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w punkcie 6 najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższego zatem, pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem w ww. ustawie zostały wymienione jako dwa odrębne samoistne źródła przychodów.

O ich odrębności świadczą również odmienne definicje przychodu z tych źródeł i zasady określania tego przychodu wynikające z odrębnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w przypadku najmu, zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu nie stanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód należy określać w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 16a ww. ustawy przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród podatników zobowiązanych do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy również odrębnie wymienia się podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i odrębnie podatników osiągających dochody z najmu lub dzierżawy.

W przypadku najmu podstawą generowania przychodów z tego tytułu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz określony w umowie stanowi więc przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany co do zasady do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełnia kryteria zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody uzyskiwane na podstawie takich umów najmu są bowiem zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nadmienić przy tym należy, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie reguluje ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być natomiast wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wynajmuje Pani lokal mieszkalny. Do pośrednictwa w prowadzeniu tego wynajmu upoważniła Pani Biuro Turystyczno-Usługowe jako agenta. W myśl art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Na podstawie § 2 tego artykułu do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Jednocześnie informuje Pani, że wynajem ten ma charakter okazjonalny.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, przychody uzyskiwane przez Panią na podstawie umów najmu lokalu mieszkalnego nie stanowiącego składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz umów, które nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowić źródło przychodów, jakim jest najem wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

• istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
• nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że istnieje ich związek ze źródłem przychodu – w tym przypadku najmem, a ponadto nie są one wymienione w art. 23 ww. ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku osiągania przychodów z najmu lokalu mieszkalnego kosztami uzyskania przychodów mogą być udokumentowane kwoty wydatkowane przez wynajmującego w związku z utrzymaniem w tym okresie przedmiotu najmu, w tym zapłacony przez wynajmującego określony czynsz za ten lokal. Niemniej jednak wydatki te muszą być faktycznie ponoszone przez wynajmującego, a nie np. przez najemcę. Czynsz płacony przez wynajmującego nie został też zamieszczony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ww. ustawy amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania m. in. budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z analizy ww. przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, uzyskujące dochody z tytułu umów najmu, dzierżawy lub umów określonych w art. 23a pkt 1, dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego tylko w okresie obowiązywania ww. umów. Zgodnie z powyższym w sytuacji, gdy środki trwałe nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów określonych w art. 23a pkt 1, dokonywane odpisy amortyzacyjne od ww. środków nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, jako właściciel mieszkania ponosi Pani koszty związane z posiadaniem i eksploatacją mieszkania. Dochody z tytułu najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozlicza Pani na zasadach ogólnych tj. uzyskiwane przychody z najmu pomniejsza o koszty ich uzyskania. W związku z powyższym należy uznać, że ponoszone przez Panią w okresie umów najmu wydatki w postaci określonego czynszu za wynajmowany lokal mieszkalny, jak również miesięczny odpis amortyzacyjny dokonany od wartości początkowej tego lokalu zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z najmu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że najem stanowi specyficzną formę źródła uzyskiwania przychodów, która nierozerwalnie wiąże się z zawarciem umowy najmu. W okresach, w których umowa najmu nie zostanie zawarta, nie można więc mówić o istnieniu ”najmu” jako źródła przychodu, co w konsekwencji skutkuje również brakiem możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Jednocześnie stosownie do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W świetle tego przepisu zatem pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej ma szerokie znaczenie i obejmuje swoim zakresem działalność zarobkową również w sytuacji, gdy przepisy innych ustaw nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Na podstawie art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania. Zgodnie z § 4 tego artykułu podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Uwzględniając powyższe, jako osoba uzyskująca przychody z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pani wystawiać rachunki dla najemców potwierdzające wykonanie usługi najmu. Na żądanie najemcy ma Pani natomiast, z uwzględnieniem wyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązek wystawienia takiego rachunku.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepis art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w sytuacjach, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, np. nakładają na Panią obowiązek wystawienia faktury VAT.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują z kolei przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Przepisy te stanowią, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego, albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie, o którym mowa wyżej, stosuje się, jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
   
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
   
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
   
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a ponadto w przypadku inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
   
5. do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru (na formularzu PIT-2K), o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
   
6. odsetki o których mowa w ust. 1:
   
   
   1. zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
   2. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
   3. nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
   
   
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
   
   
   1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
   2. budowę budynku mieszkalnego,
   3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
   4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
   5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
   6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
   7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5. Poza tym w świetle przepisu art. 26b ust. 3 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

1. udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2. udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3. (uchylony),
4. udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
5. objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji (kwota ta wynosi 189 000 zł).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia. Na podstawie art. 26b ust. 8 ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

W kontekście jednak sytuacji przedstawionej we wniosku i wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy, dla określenia możliwości korzystania z „ulgi odsetkowej” w Pani przypadku zachodzi konieczność rozstrzygnięcia tego, czy wynajem przedmiotowego lokalu mieszkalnego wpływa w jakikolwiek sposób na prawo do ulgi, albo też zakres dokonywanych odliczeń z tego tytułu.

Literalne brzmienie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z umowy kredytu udzielonego podatnikowi musi wynikać, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych przez ustawodawcę, w szczególności zaś wymienionej w ust. 1 pkt 1-4 tego przepisu. Natomiast inwestycja ta ma mieć na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku w grudniu 2006 r. zakupiła Pani lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stwierdza Pani, że ww. lokal nabyła od developera na rynku pierwotnym. W celu sfinansowania tej transakcji we wrześniu 2006 r. zawarła Pani umowę kredytową, w której określony został ten cel mieszkaniowy. Podkreśla Pani przy tym, że zakupione mieszkanie jest jedynym mieszkaniem własnościowym, jakie Pani posiada. Wynajem tego lokalu ma natomiast charakter okazjonalny tj. w okresie od m-ca kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. lokal był wynajęty przez 40 dni; cena została ustalona za jedną dobę wynajmu od osoby. Natomiast w okresie, kiedy wspomniany lokal mieszkalny nie był udostępniony najemcom, przebywała Pani w tym właśnie lokalu.

Z analizy zaistniałego stanu faktycznego wynika więc, iż przedmiotowy lokal generalnie zaspokaja Pani własne potrzeby mieszkaniowe. W tym przypadku ma miejsce bowiem pewna stałość, częstotliwość pobytu. W tej sytuacji można przyjąć, że zakup tego lokalu miał na celu zaspokajanie Pani własnych potrzeb mieszkaniowych, a w konsekwencji cel kredytu określony w art. 26b ust. 1 został spełniony.

Wynajem lokalu mieszkalnego w 2007 r. nie stanowi zatem przeszkody uniemożliwiającej Pani odliczenie od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu i nie wpływa na wysokość dokonywanych odliczeń z tego tytułu.

W świetle powyższego jednak, sam tytuł własności tego lokalu albo fakt, że dany lokal jest jedynym lokalem mieszkalnym, jaki Pani posiada, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki dla uznania, że lokal ten zaspokaja potrzeby mieszkaniowe właściciela czy też jego zakup miał na celu zaspokajanie właśnie takich potrzeb. Kryterium zakupu lokalu mieszkalnego „na własne potrzeby mieszkaniowe” jest bowiem spełnione wówczas, gdy lokal mieszkalny zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub uzyskania dodatkowych źródeł przychodu. O własnych potrzebach mieszkaniowych nie sposób więc mówić w sytuacji, gdy podatnik faktycznie nie mieszka (fizycznie nie przebywa) w danym lokalu, lecz tylko np. wynajmuje go w celach zarobkowych.

Należy przy tym nadmienić, że – zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy nie ma zastosowania przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

W myśl tego przepisu natomiast wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.