INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 17 grudnia 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych w związku z zawarciem umowy przejęcia długu i cesji praw z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz kosztów eksploatacji tego samochodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych w związku z zawarciem umowy przejęcia długu i cesji praw z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz kosztów eksploatacji tego samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł 22 listopada 2007r. umowę o przejęcie długu i cesji praw z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego (umowa cesji). Na mocy umowy cesji Wnioskodawca stał się stroną umowy leasingu z dnia 23 lutego 2007r. zawartej między Finansującym a Cedentem. Ww. umowa leasingu z dnia 23 lutego 2007r. dotyczyła samochodu osobowego o wartości początkowej przedmiotu leasingu 79.426,23 zł. Suma ustalonych w niej opłat (37 rat leasingowych wraz z wartością końcowa przedmiotu leasingu) stanowi równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowa ta spełnia więc warunki o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści umowy wynika również, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. W momencie cesji umowy leasingu na Wnioskodawcę, do spłaty pozostało 28 rat miesięcznych oraz wartość końcowa przedmiotu leasingu. Saldo niespłaconego kapitału wynosiło 56.792,32 zł. Samochód ten jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu opłaty ponoszone co miesiąc zgodnie z warunkami umowy leasingu oraz inne koszty eksploatacji tego samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy można zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ponoszone zgodnie z umową leasingu, której wnioskodawca stał się stroną w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu i cesji praw z umowy leasingu samochodu osobowego, a tym samym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatkowych...
   
2. Czy można zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów koszty eksploatacji takiego samochodu na mocy art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 3b ww. ustawy bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatkowych...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W słowniczku została podana definicja dla celów podatkowych umowy leasingu oraz podstawowego okresu umowy leasingu. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Natomiast przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się w myśl art. 23a pkt 2 ww. ustawy, czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Umowa leasingu jest umową wzajemną, tj. każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Kodeks Cywilny pozwala na zmianę osoby dłużnika lub wierzyciela pod warunkiem spełnienia przesłanek wymaganych przez przepisy Kodeksu Cywilnego zarówno dla wywołania zmiany w osobie wierzyciela, jak i dłużnika. Jeżeli przesłanki te zostaną spełnione, dochodzi do cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy z jednej jej strony na osobę trzecią. W takiej sytuacji treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki nie zmieniają się, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tejże umowy. Wobec tego po wstąpieniu w prawa i obowiązku umowy leasingowej przez nowego korzystającego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania jak i inne warunki umowy leasingu określone między stronami w momencie jej zawierania, a jeśli wówczas spełniały one wymogi art. 23b ust. 1 pkt 1-2 to nowy korzystający (Wnioskodawca) i finansujący nadal powinien postępować zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe umów leasingu zależą od tego, jakie warunki zostały ustalone w umowie. Zasadnicze znaczenia ma tu art. 23b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
   
2. suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie skupia się na osobie korzystającego, lecz na treści umowy. Jeżeli umowa spełnia określone warunki wówczas opłaty ponoszone przez korzystającego na mocy tej umowy w podstawowym jej okresie stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego. Ustawodawca wskazuje również poprzez sformułowanie „stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego”, że wywołuje ona odpowiednie skutki prawne równocześnie dla stron tej umowy, jeżeli umowa ta spełnia warunki z art. 23b ust. 1 pkt 1-2 cyt. ustawy. Zamiana dłużnika zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego (tytuł IX, dział II) nie powoduje powstania nowej umowy na mocy której jedna strona oddaje drugiej stronie do odpłatnego używania przedmiot leasingu.

Zawarta na piśmie umowa przejęcia długu i cesji praw nie reguluje tych kwestii, nie mamy więc do czynienia z żadną nowa umową, która należałoby analizować na nowo dla celów podatkowych po zamianie korzystającego, gdyż przepisy nie wiążą z osobą korzystającego żadnych innych wymogów jak ponoszenie opłat zgodnie z umową, które to musi spełnić pewne warunki i jeśli te warunki spełnia to prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat przysługuje każdemu korzystającemu na mocy takiej umowy. Nie można też mówić o nabyciu przez nowego korzystającego jakichkolwiek praw podatkowych poprzedniego korzystającego. Nowy korzystający nie może bowiem zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych już przez poprzedniego korzystającego, a jedynie w takim przypadku można by mówić o przejściu praw podatkowych. Ustawodawca wskazując na osobę korzystającego nie określa, że musi być to pierwotny korzystający. Gdyby intencją ustawodawcy było takie ograniczenie doprecyzowałby to w art. 23 ww. ustawy, gdzie wymienione są przypadki, kiedy ponoszone przez podatników wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy znajduje się bowiem ograniczenie dotyczące poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika do kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu ustalonego na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Jednakże ustawodawca w art. 23 ust. 3b cyt. ustawy wskazuje, że do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt. 1 cyt. ustawy nie stosuje się przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Jeśli intencją ustawodawcy byłoby przyznanie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez korzystającego jedynie pierwotnemu korzystającemu, zapewne odpowiednia wzmianka znalazłaby się w tym miejscu. Stąd wniosek, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu spełniającej warunki wynikające z art. 23b ust. 1 przysługuje każdemu korzystającemu, jedynym warunkiem jaki korzystający musi spełnić jest ponoszenie opłat zgodnie z ta umową, gdyż z każdym samochodem osobowym używanym na podstawie umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23b ww. ustawy wiąże się prawo do zaliczenia opłat z tytułu ich używania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Prawo zaliczenia opłat do kosztów uzyskania przychodów zostało uwarunkowane treścią umowy, która ma spełniać wymogi art. 23b ww. ustawy, korzystający natomiast uzyskuje prawo zaliczenia tych opłat jeśli ponosi opłaty ustalone w takiej umowie w podstawowym jej okresie. W wyniku cesji umowa ta nadal spełnia warunki określone ww. przepisem, gdyż jedynie ulega zmianie strona tej umowy, przy czym ustawodawca nie wprowadził tu żadnych ograniczeń. Tak długo jak strona korzystająca będzie ponosić opłaty ustalone na podstawie takiej umowy, tak długo będzie przysługiwało jej prawo do zaliczenia ponoszonych opłat do kosztów uzyskania przychodów. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zostało przyznane korzystającemu, który ponosi opłaty na podstawie takiej umowy.

Bezsprzecznym jest, że umowa poprzez cesję (zamianę dłużnika) nie uległa zmianie, stąd spełnia ona nadal wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 23b, prawo zaś zaliczenia opłat przysługuje każdemu korzystającemu na jej podstawie, który ponosi opłaty w podstawowym jej okresie. W przypadku tym nie zachodzi również sukcesja praw, o której mowa w rozdziale XIV Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te dotyczą sytuacji kiedy na mocy przepisów Kodeksu Spółek Handlowych nowy podatnik wchodzi we wszystkie prawa i obowiązku podatkowe innego podatnika. Nie mamy wtedy do czynienia z zamianą dłużnika w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Wnioskodawca poprzez zawarcie umowy o przejęcie długu i cesję praw stał się stroną umowy leasingu, która nadal spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 23b ww. ustawy, bowiem zmiana strony umowy nie wpływa na zmianę innych jej warunków.

Ponosząc, jako korzystający, opłaty ustalone w tej umowie w podstawowym jej okresie wnioskodawca ma prawo zaliczyć bezpośredni do kosztów uzyskania przychodów opłaty ponoszone na podstawie umowy, której jest stroną, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu i innych ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 23ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust.2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
   
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy – jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. N 54, poz. 654 ze zm.),
   
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
   
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)
   - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ww. ustawy nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l cyt. aktu prawnego określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, iż w następstwie dokonanej cesji umowy leasingu (zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym), wnioskodawca przejął wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejął natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy Kodeksu Cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przez cesję umowy leasingu, nastąpiło wstąpienie nowego korzystającego w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, a tym samym, iż zawarta umowa i warunki z niej wynikające nie uległy zmianie. Nie można bowiem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik (podmiot gospodarczy) i przystępuje on do umowy, której, co najmniej, okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem umowa leasingu, na dzień cesji tej umowy, spełnia nadal warunki określone przepisem art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty, a wynikające z tej umowy opłaty.

W tym też przypadku, na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów (eksploatacyjnych) do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów, bowiem w myśl art. 23 ust. 3b ww. ustawy, do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, nie mają zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt. 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przeciwnym wypadku, gdy zawarta umowa nie spełnia warunków określonych w art. 23b ww. ustawy, opłaty powyższe mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jako wydatki związane z dzierżawą (najmem) przedmiotu umowy - (art. 23l ww. ustawy).

W sytuacji tej koszty eksploatacyjne samochodu osobowego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pt. 46 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą był podmiot gospodarczy, tj. Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m. in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.