INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2008 r. (data wpływu 31.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na użyczony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lokal mieszkalny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na użyczony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lokal mieszkalny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 20.06.2007 r. prowadzi usługową działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania terenów zielonych. Wnioskodawca zaznacza, iż koszty i przychody ewidencjonowane są w księdze przychodów i rozchodów. Koszty uznaje się za poniesione w momencie wystawienia faktury. Dla potrzeb prowadzonej działalności wykorzystuje część pomieszczeń zajmujących pierwsze piętro w budynku mieszkalnym użyczone mu przez jego rodziców będących właścicielami ww. budynku na podstawie umowy użyczenia z dnia 20.06.2007 r.

Umowa ta zawiera m.in. zgodę właścicieli na wykorzystanie użyczanych pomieszczeń do prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgodę na dokonywanie wszelkich prac remontowych na koszt korzystającego z pomieszczeń, czyli Wnioskodawcy.

Ww. pomieszczenia pełnią głównie funkcję biurową, a także służą do przechowywania narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych do realizacji umów zlecenia związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pod koniec listopada 2007 r. Wnioskodawca, ze względu na niezadowalający stan techniczny oraz wizualny użytkowanych pomieszczeń, zdecydował się na przeprowadzenie prac remontowych polegających na:

1. założeniu w miejsce starej nowej instalacji elektrycznej,
2. obłożeniu ścian wełną mineralną
3. obłożeniu sufitów ścian płytą gipsową
4. pomalowaniu ścian i sufitów.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest uznanie wydatków związanych z pracami wymienionymi w pkt. 1,3 i 4 za prace remontowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dniu wystawienia faktury...

Czy prawidłowe jest uznanie obłożenia ścian wełną mineralną za inwestycję w obcym środku trwałym i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadach dotyczących innych środków trwałych...

Zdaniem Wnioskodawcy zakres przeprowadzonych prac wymienionych w pkt.1,3 i 4 mieści się w ramach definicji remontu, zawartej w prawie budowlanym, ponieważ polega jedynie na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego. Również zastosowanie nowych rozwiązań, tj. użycie płyt gipsowych, zgodne jest z definicją remontu, która dopuszcza wykorzystania nowych materiałów budowlanych (materiał ten, obecnie powszechnie stosowany, nie był wykorzystywany w czasie oddania budynku do używania). Ponadto prace te nie spowodowały zwiększenia wartości początkowej użytkowanych pomieszczeń, ani poprzez wydłużenie okresu używania, ani poprzez zmniejszenie kosztów eksploatacji. Nie można także mówić o adaptacyjnym charakterze tych prac, ponieważ pomimo wykorzystania do działalności gospodarczej lokalu pełniącego wcześniej funkcje mieszkalne, nie było konieczności przeprowadzania szczególnych prac zmierzających do dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności ani na początku działalności, ani w chwili obecnej. W związku z powyższym wydatki te są zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dniu wystawienia faktury.

Natomiast obłożenie ścian wełną mineralną mające na celu wyciszenie zajmowanych pomieszczeń, wykracza zdaniem Wnioskodawcy poza definicję remontu i powoduje powstanie nowej jakości użytkowej. W związku z tym wydatek ten należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i w zależności od wartości początkowej inwestycji zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania jej do używania (jeżeli wartość nie przekroczy kwoty 3500 zł) albo poprzez amortyzację jednorazową lub zgodnie z art. 22j ust.1 pkt 1 (jeżeli jej wartość będzie wyższa niż 3500 zł).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodu należy przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne przeanalizować przez pryzmat przepisów art. 710 oraz 712-713 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W myśl art. 712 ww. ustawy, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Przepis art. 713 ustawy Kodeks cywilny stanowi z kolei, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Jeżeli jednak działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami (art. 753 § 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak z powyższego wynika strony umowy użyczenia mogą określić zakres prac, które może wykonać biorący rzecz do używania w celu przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazać, kogo faktycznie obciążają koszty związane z wykonaniem tych prac.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie, zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c,, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia „inwestycje w obcym środku trwałym” - wyjaśnia natomiast pojęcie „inwestycje”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, iż przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Posiłkując się zatem powyższymi pojęciami, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym będą więc wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Jest to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku ze zmianami poczynionymi w środku trwałym niebędącym własnością podatnika, ale przez niego używanym dla celów działalności gospodarczej.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym regulują przepisy art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór: suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy podatkowej składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu oddania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Natomiast w świetle art. 22f ust. 3 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie ww. artykułu, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
2. poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
   
   

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Natomiast ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje prac remontowych, jak i wykraczających poza definicję remontu, celem przystosowania wynajętego lokalu użytkowego dla potrzeb działalności gospodarczej.

Reasumując: biorąc pod uwagę powyższe uregulowania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na wykonanie opisanych przez Wnioskodawcę czynności jako przywracający pierwotny stan techniczny i użytkowy obcego środka trwałego mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do wydatku poczynionego na wykonanie czynności wykraczających poza definicję remontu, należy uznać jako inwestycję w obcym środku trwałym i w zależności od wartości początkowej tej inwestycji należy:

• zaliczyć tą inwestycję bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wartość początkowa tej inwestycji nie przekroczy 3.500 zł (zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub w świetle art. 22f ust. 3 ustawy podatkowej dokonywać odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo obciążyć koszty podatkowe odpisem amortyzacyjnym (wówczas przyjęta do używania inwestycja w użyczonym lokalu będzie odrębnym środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji),

• dokonywać odpisy amortyzacyjne, jeżeli wartość początkowa inwestycji przekracza 3.500 zł (w myśl art. 22j ust. 4 pkt 1 lub stosując przepisy art. 22a-22n).
  
  

W tym miejscu należy dodać, iż o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie obcego środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości – podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę.

Organ podatkowy nie jest władny w kwestii rozstrzygania czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym tych pojęć nie definiują, a zatem interpretacja ta została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Zasadnym jest wskazanie , iż przepis art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany we wniosku przez podatnika nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ lokale mieszkalne nie mieszczą się w grupie 3-6 i 8 KŚT. A zatem podatnik wybierając sposób dokonania amortyzacji w obcym środku trwałym w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne winien zastosować przepis art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.