Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź–Górna, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Panią we wniosku z dnia 04 czerwca 2007 r. złożonym w dniu 15 czerwca 2007 r. i uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2007 r. (data wpływu 19 lipca 2007 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z przepisami art. 14a § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) „stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym”.

W myśl przepisu art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) interpretacja, o której mowa wyżej, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W dniu 15 czerwca 2007 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego Pani wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2007 r. (data wpływu 19 lipca 2007 r.).

Opisany przez Panią stan faktyczny przedstawia się następująco:

Jest Pani współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem w Ł.

W roku 1999 niezabudowana nieruchomość była współwłasnością Pani, męża i syna. W tym samym roku wystąpiliście Państwo o pozwolenie na budowę budynku domu spokojnej starości, które zostało wydane w dniu 14 czerwca 1999 r. W okresie od 14 czerwca 1999 r. do 17 czerwca 2003 r. wspólnie z mężem ponosiła Pani nakłady na budowę przedmiotowej nieruchomości.

W trakcie tego okresu mąż Pani przepisał swój udział w nieruchomości na Państwa córkę.

Z uwagi na sytuację osobistą dzieci oraz brak środków finansowych na dokończenie inwestycji budowę chwilowo wstrzymano. W dniu 01 kwietnia 2003 r. zawarła Pani z dziećmi umowę o bezpłatne użyczenie budynku w stanie surowym, zobowiązując się do używania go zgodnie z przeznaczeniem, utrzymania w należytym stanie, nie oddawania go do korzystania innym osobom, wykonania na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu używania w stanie niepogorszonym, a ponadto wykonania na własny koszt wszelkich robót budowlanych związanych z doprowadzeniem istniejącego stanu surowego nieruchomości do stanu umożliwiającego jej używanie dla potrzeb związanych z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą. W dniu 01 kwietnia 2003 r. w ramach firmy pod nazwą „Dom Spokojnej Starości” z siedzibą w T. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą. Miała Pani zamiar dokończyć rozpoczętą inwestycję i wykorzystać ją do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na pozostałej opiece wychowawczej i społecznej z zakwaterowaniem. Nie dysponowała Pani jednak wystarczającymi własnymi środkami finansowymi, wobec czego wystąpiła Pani o kredyt inwestycyjny.

W dniu 17 czerwca 2003 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy, w którym wycenił istniejącą nieruchomość wraz z gruntami i budowlami, które się na niej znajdowały. Na dzień sporządzenia operatu budynek domu spokojnej starości znajdował się w stanie surowym otwartym (ok. 45% stopnia zaawansowania budowy). W dniu 27 października 2003 r. podpisała Pani jako osoba prowadząca działalność gospodarczą umowę kredytu inwestycyjnego, zgodnie z którą była Pani zobowiązana wykorzystać kredyt w całości na budowę Domu Spokojnej Starości wraz z zakupem i trwałym montażem elementów budowlanych niezbędnych dla funkcjonowania pensjonariuszy (np. poręcze, drzwi). Przyznany kredyt w całości został wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W dniu 06 kwietnia 2005 r. zostało wydane na wszystkich współwłaścicieli pozwolenie na używanie całości budynku. Budynek składa się z dwóch części: Domu Spokojnej Starości oraz części mieszkalnej, stanowiącej ok. 13,87 % powierzchni całego budynku. Budynek został przyjęty przez Panią do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 06 kwietnia 2005 r.

Składając przedmiotowy wniosek, pyta Pani, czy właściwie została określona podstawa naliczenia amortyzacji nieruchomości użytkowanej dla potrzeb prowadzonej działalności oraz czy odsetki od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na inwestycję w ww. środku trwałym ma Pani prawo w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko uważa Pani, że w zaistniałej sytuacji, podstawa amortyzacji budynku powinna być rozliczana w następujący sposób:

1.wartość budynku w stanie surowym, wyceniona zgodnie z operatem szacunkowym, pomniejszona o 13,87% (proporcjonalny udział części mieszkalnej art. 22f ust. 4 PDOF) powinna być amortyzowana w 1/3 wartości – gdyż nakłady ponoszone były do chwili sporządzenia operatu szacunkowego wspólnie z dziećmi i pozostaje Pani współwłaścicielem w 1/3 części własności (art. 22g ust. 11 PDOF)

2.inwestycja dokonana przez Panią w budowanym Domu Spokojnej Starości, tj. wszelkie nakłady inwestycyjne poniesione po dniu sporządzenia operatu szacunkowego do chwili odbioru budynku, pomniejszone o 13,87% (proporcjonalny udział części mieszkalnej art. 22f ust. 4 PDOF) powinny być potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i całość nakładów inwestycyjnych powinna stanowić podstawę do naliczenia amortyzacji (art. 22g ust. 7 PDOF). W Pani opinii, również koszty uzyskanego kredytu do czasu odbioru budynku i przyjęcia środka trwałego do użytkowania powinny zwiększyć wartość inwestycji w obcym środku trwałym, a później w całości stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności.

Taką możliwość, zdaniem Pani, dają przepisy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zarówno wszelkie wydatki inwestycyjne jak i koszty uzyskania kredytu na cel dokończenia inwestycji były niezbędne w celu prowadzenia działalności i uzyskiwania z niej przychodów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, po sprawdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art.14a § 1 i 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa – udziela poniższej informacji :

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisów art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22a ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do przepisów art. 22f ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ust. 4 cytowanej ustawy, dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z zasadą zawartą w przepisach art. 22g ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, w myśl art. 22g ust. 4 tej ustawy uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast, zgodnie z przepisami art. 22g ust. 7 wyżej wymienionej ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Przepis art. 22g ust. 11 wyżej wymienionej ustawy określa, iż w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego przez Panią stanu faktycznego stwierdzić należy, iż nie istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób przez Panią opisany.

Nie może Pani amortyzować 1/3 wartości budynku w stanie surowym, wycenionej zgodnie z operatem szacunkowym, pomniejszonej o proporcjonalny udział części mieszkalnej, ponieważ budynek w stanie surowym otwartym w ogóle nie podlega amortyzacji; w takim stopniu zaawansowania robót nie był bowiem ani kompletny ani zdatny do użytku, przez co nie mógł być przyjęty do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wywołuje to, w myśl zacytowanych wyżej przepisów, konsekwencje w postaci braku posiadania przez taki obiekt przymiotu środka trwałego, co uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości na takim etapie wytworzenia.

Oceniając Pani pogląd, iż nakłady inwestycyjne poniesione po dniu sporządzenia operatu szacunkowego do chwili odbioru budynku, pomniejszone o proporcjonalny udział części mieszkalnej, powinny być potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i w całości ich wartości stanowić podstawę do naliczenia amortyzacji zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji inwestycji w obcych środkach trwałych. Jednak prawodawca podatkowy rozdzielił w cyt. ustawie normatywnie i pojęciowo grunty, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz inwestycje w obcych środkach trwałych. Sposób sformułowania tekstu prawnego i wynikające z niego pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym zakłada, że istnieje środek trwały, w którym oraz w stosunku do którego dokonuje się czynności i nakładów inwestycyjnych. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na podstawie umowy użyczono Pani 2/3 części budynku w stanie surowym otwartym, który nie był kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym, a więc dokonywała Pani nakładów inwestycyjnych w relacji do obiektu, który nie był środkiem trwałym w rozumieniu prawa podatkowego, tworząc dopiero środek trwały a nie inwestując w istniejącym środku trwałym. Z opisanych wyżej przyczyn poniesione przez Panią nakłady, zdaniem tut. organu podatkowego, nie mogą być potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Ponadto podkreślić należy, iż ze względu na finansowanie kredytem inwestycyjnym budowy budynku tylko w części wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki od wartości zaciągniętego kredytu nie mogą być uwzględniane w całości ani przy ustalaniu wartości początkowej do czasu odbioru budynku ani stanowić w całości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności po dacie jego przyjęcia do użytkowania.