INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2007 r. (data wpływu 4 stycznia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rozebranego budynku oraz odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rozebranego budynku oraz odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 24.11.1998 r. działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych. Dla celów ewidencyjnych prowadzi księgi handlowe. W dniu 30.06.2006 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym, który u zbywcy wykorzystywany był dla celów działalności gospodarczej. Wartość transakcji wyniosła 800 000 zł, w tym grunt 90 000 zł, a budynek 710 000 zł. Na zakup tej nieruchomości Wnioskodawca zaciągnął kredyt. Zakupiony budynek użytkowy oraz grunt został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie wynajęty na okres od lipca 2006 r. do marca 2007 r. Przychody z najmu opodatkowane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczane były odpisy amortyzacyjne. Ze względu na krótki okres użytkowania budynek został zamortyzowany w niewielkim stopniu. Z dniem 25.01.2007 r. Wnioskodawca rozszerzył przedmiot działalności m.in. o zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W związku z tym wypowiedział umowę najmu, a następnie w kwietniu 2007 r. budynek został rozebrany, a na jego miejscu rozpoczęta została budowa budynku mieszkalno-użytkowego. We wznoszonym budynku, obok lokali mieszkalnych przewidzianych do sprzedaży, zostanie wyodrębniona część użytkowa o powierzchni 936 m². Lokal użytkowy, po oddaniu budynku do użytkowania, zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie wynajęty. Natomiast lokale mieszkalne, zgodnie z umowami zawartymi z przyszłymi właścicielami mieszkań, zostaną sprzedane wraz z przypadającą na nie częścią gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość rozebranego budynku (710 000 zł) oraz odsetki od zaciągniętego kredytu w momencie sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych będą kosztem uzyskania przychodu w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli te środki utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca uważa, że nie zmienił rodzaju działalności, a dokonał rozszerzenia jej zakresu. Uważa ponadto, iż poniesienie wydatku na zakup budynku, który został następnie zlikwidowany jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą wybudowanych na tym miejscu lokali mieszkalnych. W świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kosztem uzyskania tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem z jednej strony istnienie związku przyczynowego między przychodem (chociażby potencjalnym) a tymi kosztami oraz z drugiej strony, brak wyraźnego wyłączenia (w art. 23) z kosztów uzyskania przychodów (nieuznanie za koszt) dla celów podatkowych.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeśli zatem likwidacja została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

A contrario, w przypadku, gdy likwidacja powodowana jest innymi przesłankami, co do zasady istnieje możliwość zaliczenia straty z likwidacji do kosztów uzyskania przychodu. Strata z likwidacji jest bowiem tą częścią poniesionego nakładu na zakup środka trwałego, która nie została pokryta, ani dokonanymi już odpisami, ani otrzymanym ewentualnie przychodem z likwidacji.

Z kolei, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Analiza powyższych uregulowań wykazuje, iż strata powstała na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, o ile likwidacja ta była ekonomicznie i racjonalnie uzasadniona, a sama strata nie była pozorna.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zlikwidowany budynek zostanie zastąpiony nowym, w którym będzie się znajdował również lokal na wynajem. Wprawdzie w nowym budynku znajdą się również lokale przeznaczone na sprzedaż, jednakże budynek w określonej części będzie nadal przeznaczony na wynajem, tak jak w przypadku likwidowanego budynku.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, iż utrata przydatności likwidowanego budynku nie nastąpiła na skutek całkowitej zmiany rodzaju działalności. Przy spełnieniu więc kryterium celowościowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy oraz przesłanek racjonalnego pod względem ekonomicznym postępowania, w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (budynku) poniesiona strata w części niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi stanowić będzie koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału powierzchni lokalu nadal przeznaczonego pod wynajem w całkowitej powierzchni wybudowanego budynku.

W aspekcie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu należy wskazać, że wśród wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia:

• naliczone, lecz nie zapłacone odsetki albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy,
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Z powyższego wynika m.in., że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego, które Wnioskodawca będzie spłacał po jego oddaniu do używania, powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Czyli odsetki od kredytu na zakup środka trwałego naliczone w trakcie realizacji inwestycji, tj. do czasu przekazania środka trwałego do używania, zwiększają jego wartość początkową. Odsetki te zostaną zaliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast po dacie przekazania środka trwałego do używania odsetki, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Z zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowy kredyt wykorzystany został na zakup środka trwałego, a więc pozostaje w potencjalnym związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajmu nieruchomości. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje rodzaju (nazwy) kredytu od którego spłacane są odsetki, ponieważ podstawowy warunek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi istnienie związku przyczynowo-skutkowego wskazującego, że wykorzystanie zaciągniętego kredytu ma wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej, ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła tego przychodu.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub też ma wpływ na zabezpieczenie źródła przychodu, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.