INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. ma siedzibę w K. Podatek dochodowy rozlicza w G., natomiast działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w P. Członek jej zarządu jest obywatelem belgijskim, mającym miejsce zamieszkania w Belgii. Wykonuje on swoje obowiązki na podstawie powołania go na to stanowisko. Spółki nie łączy z członkiem zarządu żadna umowa cywilna (umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski), ani umowa o pracę. Powierzone obowiązki wykonuje on bezpłatnie.

W tym celu członek zarządu kilkanaście razy w miesiącu przyjeżdża z Belgii do P. Z uwagi na fakt, że każdorazowy pobyt wymaga skorzystania z noclegu, zamiast opłacać znacznie droższe usługi hotelowe, Spółka wynajęła mieszkanie i przeznaczyła je wyłącznie na zaspokajanie potrzeb noclegowych członka zarządu. Wydatki z tego tytułu w skali roku stanowią jednak znaczny koszt, dlatego Spółka zrezygnowała z wynajmu mieszkania i w zamian za to dokonała zakupu mieszkania na potrzeby członka zarządu. Przewidywany okres jego użytkowania przekracza rok, wobec czego zostało ono zaliczone do środków trwałych. Na mocy odrębnych przepisów Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego mieszkania. Poniosła również wydatki na wyposażenie i umeblowanie tego lokalu, a na bieżąco ponosi koszty związane z jego eksploatacją, takie jak: czynsz, koszty mediów, bieżących napraw i przeglądów, ubezpieczenia.

Członek zarządu nie ponosi względem Spółki jakichkolwiek odpłatności z tytułu użytkowania mieszkania. Nie korzysta z niego dla celów prywatnych i nie czerpie żadnych korzyści z tytułu jego użytkowania. Mieszkanie służy jedynie temu, by członek zarządu przenocował w nim podczas pobytu w P. i mógł tym samym wywiązywać się ze swoich obowiązków wobec Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów: koszty eksploatacji, mediów, bieżących napraw i przeglądów, ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania mieszkania oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego zakupionego przez Spółkę z przeznaczeniem na zaspakajanie potrzeb noclegowych członka jej zarządu podczas wykonywania przez niego obowiązków wobec Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przywołanej definicji kosztu podatkowego wyraźnie wynika, że aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki, tj.:

1. wydatek został faktycznie – co do zasady – poniesiony;
2. poniesienie wydatku nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu, tzn. istnieje związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Poprzez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (powstania lub zwiększenia przychodu). Dążenie ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (powstanie lub zwiększenie przychodu);
3. poniesiony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Aby członek zarządu, mający stałe miejsce zamieszkania w Belgii mógł wykonywać wobec Spółki prowadzącej działalność w P. nałożone na niego obowiązki, konieczny jest jego okresowy pobyt w P. Nie byłoby to możliwe bez zapewnienia mu noclegu. A zatem, wydatek związany z zapewnieniem członkowi zarządu noclegu na okres jego pobytu w P. jest konieczny, aby mógł on wykonywać te obowiązki. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest tu forma zapewnienia noclegu. W tym zakresie Spółka może:

• skorzystać z usług hotelowych, zaliczając w koszty uzyskania przychodów koszty tych usług, bądź
• wynająć mieszkanie wyłącznie dla członka zarządu, zaliczając w koszty podatkowe wszelkie opłaty z tym związane (czynsz, media), bądź też
• dokonać zakupu mieszkania wyłącznie na potrzeby członka zarządu, zaliczając w koszty podatkowe wydatki związane z jego wyposażeniem, umeblowaniem i eksploatacją (w szczególności czynsz, media, koszty bieżących napraw, przeglądów, ubezpieczenie, itp.).

Niezależnie od tego, jaka forma zapewnienia noclegu zostanie przez Spółkę wybrana, spełniony jest pierwszy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów – warunek konieczności.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów noclegu członka zarządu ma na celu umożliwienie mu wywiązywania się z obowiązków, co może przynieść Spółce oczekiwane następstwo w postaci powstania lub zwiększenia przychodów.

Skoro zatem przedmiotowy wydatek jest niezbędny i celowy, Spółka powinna wybrać taką formę zapewnienia noclegu, która z ekonomicznego punktu widzenia byłaby rozwiązaniem najtańszym i przyczyniłaby się do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności. Wynajęcie mieszkania w P. to kwota 1 000–1 500 zł miesięcznie. Doba hotelowa to jednorazowy koszt ok. 250 zł, co przy założeniu, że członek zarządu przebywa w P. 15 razy w ciągu miesiąca daje łączna kwotę 3 750 zł miesięcznie. Na tym tle zakup mieszkania wyłącznie na potrzeby członka zarządu i ponoszenie kosztów związanych z jego eksploatacją, mediami, wyposażeniem, umeblowaniem, ubezpieczeniem jest rozwiązaniem zdecydowanie najtańszym, zwłaszcza, że mieszkanie to stanowi majątek Spółki. Mieszkanie to w każdej chwili, np. w sytuacji odwołania członka zarządu z pełnionej przez niego funkcji, może zostać sprzedane, przyczyniając się do powstania przychodu. Spółka decydując się na ten zakup, wybrała zatem rozwiązanie najtańsze z punktu widzenia ekonomicznego - nie tylko zmniejszyła koszty prowadzonej działalności, ale także zyskała majątek, którego ewentualna sprzedaż spowoduje powstanie przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, można bez wątpienia stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zapewnienie członkowi zarządu noclegu (bez względu na formę tego noclegu) można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu. Spełniony zatem został drugi warunek uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu – warunek celu.

Co więcej, omawiane wydatki nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Brak tego uwzględnienia oznacza spełnienie trzeciego z wymienionych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uznaje, że przedmiotowe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Należy w tym celu zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy danym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Do tej kategorii należą również wydatki służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Decydująca jest zatem obiektywna ocena celowości poniesienia danego kosztu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jako właściciel lokalu mieszkalnego wydatkowała środki na jego wyposażenie i umeblowanie, oraz na bieżąco ponosi koszty jego eksploatacji, ubezpieczenia oraz bieżących napraw i przeglądów. Dokonuje ona ponadto odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego lokalu, zaliczonego przez nią do środków trwałych.

Przedmiotowe mieszkanie zostało przez Spółkę oddane nieodpłatnie do używania członkowi jej zarządu, który pełni funkcję bezpłatnie na podstawie powołania. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, że uprawnienie członka zarządu do korzystania z tego lokalu wynika z postanowień jakiegokolwiek regulaminu lub statutu określającego prawa i obowiązki osób zasiadających w organach statutowych Spółki.

Opisana sytuacja mieści się w dyspozycji przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, nieodpłatne udostępnienie nieruchomości w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej wiąże się z powstawaniem przychodu po stronie udostępniającego. Za przychód ten uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Powołanego powyżej unormowania nie stosuje się przy udostępnianiu:

1. lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. nieruchomości lub jej części do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym,
3. nieruchomości lub ich części przekazanych do używania przez podmiot publiczny partnerowi prywatnemu lub spółce, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeżeli jest ono przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 4 pkt 6 tej ustawy (art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powołanego przepisu wynika, że oddając mieszkanie do dyspozycji członka zarządu, Spółka osiąga przychody. A zatem, koszty związane z bieżącą eksploatacją nieruchomości lokalowej, takie jak: czynsz, koszty mediów, bieżących napraw i przeglądów, ubezpieczenia spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych podlega natomiast koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl unormowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), jeśli są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy wymienionego art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy przy tym wskazać na regulację art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c omawianej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Wyłączenie to nie odnosi się do nieruchomości, a zatem również do lokalu mieszkalnego udostępnionego członkowi zarządu. Wobec powyższego, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszt podatkowy.

Ocena prawna pozostałych wydatków - na wyposażenie i umeblowanie mieszkania - wymaga rozważenia kilku możliwych sytuacji:

1. wyposażeniem lokalu mieszkalnego są elementy (przedmioty), które zostały w sposób trwały połączone z tą nieruchomością, stając się jej częścią składową,
2. wyposażeniem lokalu mieszkalnego są niestanowiące jego części składowej rzeczy ruchome, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych,
3. wyposażeniem lokalu mieszkalnego są niestanowiące jego części składowej rzeczy ruchome, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych,
4. elementy umeblowania lokalu mieszkalnego zostały ujęte ewidencji środków trwałych,
5. elementy umeblowania lokalu mieszkalnego nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

W pierwszym z wymienionych przypadków wyposażenie mieszkania uznać należy za wydatek prowadzący do ulepszenia środka trwałego, jakim jest lokal mieszkalny. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 tego artykułu, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Uznanie środka trwałego za ulepszony wymaga spełnienia dwóch warunków: suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

W sytuacji, gdy niestanowiące części składowej lokalu mieszkalnego elementy jego wyposażenia i umeblowania są ujęte w ewidencji środków trwałych, to zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c omawianej ustawy podatkowej, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków trwałych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jeżeli natomiast przedmioty te nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy, wydatków na ich nabycie nie uważa się za koszty podatkowe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, elementy wyposażenia i umeblowania mieszkania nie są wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej, ale służą zaspakajaniu potrzeb noclegowych członka jej zarządu.

Podsumowując, Spółka, która oddaje nieodpłatnie do używania członkowi zarządu, pełniącemu swoją funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując w zamian wynagrodzenia, lokal mieszkalny, będący Jej własnością może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: koszty eksploatacji, mediów, ubezpieczenia tego mieszkania oraz koszty bieżących napraw i przeglądów, a także odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego albo od jego wartości początkowej powiększonej o sumę wydatków na jego ulepszenie. Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej elementów wyposażenia i umeblowania tego lokalu niestanowiących jego części składowych ani wydatki na zakup takich przedmiotów niestanowiących środków trwałych Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.