INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Członek zarządu Spółki jest obywatelem belgijskim, mającym miejsce zamieszkania w Belgii. Wykonuje on swoje obowiązki na podstawie powołania go na to stanowisko. Spółki nie łączy z członkiem zarządu żadna umowa cywilna (umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski), ani umowa o pracę. Powierzone obowiązki wykonuje on bezpłatnie.

W tym celu członek zarządu kilkanaście razy w miesiącu przyjeżdża z Belgii do P. Z uwagi na fakt, że każdorazowy pobyt wymaga skorzystania z noclegu, zamiast opłacać znacznie droższe usługi hotelowe, Spółka wynajęła mieszkanie i przeznaczyła je wyłącznie na zaspokajanie potrzeb noclegowych członka zarządu. Wydatki z tego tytułu w skali roku stanowią jednak znaczny koszt, dlatego Spółka zrezygnowała z wynajmu mieszkania i w zamian za to dokonała zakupu mieszkania na potrzeby członka zarządu. Przewidywany okres jego użytkowania przekracza rok, wobec czego zostało ono zaliczone do środków trwałych. Na mocy odrębnych przepisów Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego mieszkania. Poniosła również wydatki na wyposażenie i umeblowanie tego lokalu, a na bieżąco ponosi koszty związane z jego eksploatacją, takie jak: czynsz, koszty mediów, bieżących napraw i przeglądów, ubezpieczenia.

Członek zarządu nie ponosi względem Spółki jakichkolwiek odpłatności z tytułu użytkowania mieszkania. Nie korzysta z niego dla celów prywatnych i nie czerpie żadnych korzyści z tytułu jego użytkowania. Mieszkanie służy jedynie temu, by członek zarządu przenocował w nim podczas pobytu w P. i mógł tym samym wywiązywać się ze swoich obowiązków względem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od mieszkania zakupionego przez Spółkę z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb noclegowych członka zarządu Spółki podczas wykonywania jego obowiązków względem Spółki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia Spółki na rzecz tego członka w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ ww. ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie” należy zastosować wykładnię językową. Za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy wszelkie świadczenia „nie wymagające opłat; takie, za które się nie płaci, bezpłatne. Zatem należy przyjąć, iż nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Z przytoczonej definicji wyraźnie wynika, iż cechą nieodpłatnego świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego, jest brak ekwiwalentności (wzajemności) ze strony podmiotu otrzymującego to świadczenie. „Przepływ” świadczenia występuje tylko i wyłącznie w jednym kierunku, brak jest „świadczenia zwrotnego”. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż kluczową dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym, członek zarządu uzyskuje nieodpłatne świadczenie od Spółki, jest ustalenie czy spełniający świadczenie (tj. Spółka zapewniając noclegi) uzyskuje wzajemną korzyść majątkową tj. ekwiwalent, równoważnik udostępnionego świadczenia od otrzymującego świadczenie (czyli od członka zarządu). Spółka udostępnia członkowi zarządu mieszkanie, w którym może on przenocować podczas swojego pobytu w P., ponosząc jednocześnie koszty związane z eksploatacją mieszkania. W zamian za to członek zarządu prowadzi sprawy Spółki. Skoro więc występuje element ekwiwalentności (wzajemności) należy stwierdzić, iż członek zarządu nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, bowiem nie ma miejsca nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie członka zarządu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą być zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia na rzecz członka zarządu Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przy czym, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia". Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „ świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym -działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Spółkę członkowi zarządu tej Spółki.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, członek zarządu Spółki (mający miejsce zamieszkania w Belgii) wykonuje bezpłatnie swoje obowiązki na podstawie powołania, nie łączy go ze Spółką umowa o pracę ani żadna umowa cywilna (umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski).

W świetle zatem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, członek zarządu wykonuje swoje obowiązki w Spółce nieodpłatnie i w związku z piastowaną funkcją (zajmowanym stanowiskiem), a nie z powodu nieodpłatnego udostępnienia mu przez Spółkę lokalu mieszkalnego na czas jego pobytu w Polsce. Spółka zapewnia zaspokojenie „potrzeb noclegowych” tego członka zarządu, żeby mógł on wywiązywać się ze swoich obowiązków względem Spółki. Jednocześnie z opisanego stanu faktycznego wynika, że członek zarządu nie ponosi względem Spółki jakichkolwiek odpłatności z tytułu użytkowania wspomnianego lokalu. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono.

Nie sposób więc uznać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że w zamian za „udostępnienie lokalu” członek zarządu prowadzi sprawy Spółki, a tym samym, że udostępnienie to stanowi formę ekwiwalentu (świadczenie wzajemne zaoferowane przez Spółkę) za wykonywanie obowiązków przez tego członka zarządu.

Niemniej jednak wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na postawie powołania do organu osoby prawnej – a więc nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia należy uznawać w świetle art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń obowiązują natomiast zasady określone w wyżej cytowanym art. 11 ust. 2a ustawy.

W przypadku więc, gdy Spółka nieodpłatnie udostępnia lokal mieszkalny członkowi zarządu wartość takiego świadczenia określa się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, a nie na podstawie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem tego lokalu takich jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) honoraria, wynagrodzenia za udział w posiedzeniach i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej albo w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe postanowienie stosuje się również do wypłat otrzymywanych z tytułu wykonywania funkcji, które zgodnie z ustawodawstwem Umawiającego się Państwa, w którym spółka ma swoją siedzibę, są traktowane jako funkcje o podobnym charakterze do funkcji wykonywanych przez osobę wymienioną w powyższym postanowieniu.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. umowy wynagrodzenia, jakie osoba wymieniona w ustępie 1 otrzymuje od spółki, która ma siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie, z tytułu wykonywania stałej działalności kierowniczej lub działalności o charakterze technicznym, jak również wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu działalności wykonywanej osobiście, będąc wspólnikiem w spółce, innej niż spółka akcyjna, która ma siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie, są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 15, jeśli dotyczy to wynagrodzeń, które pracownik otrzymuje z tytułu pracy najemnej, i jeśli pracodawca jest spółką.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.