Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4.06.2007 r. (bez znaku), wniesionego przez A. S.A. w R. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23.05.2007 r. znak: PUS.II/443-30/2007/JZ, odmawia zmiany postanowienia organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 28.02.2007 r. (bez znaku) Spółka Akcyjna A. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik jest dostawcą oprogramowania dla firm sektora finansowego, i dla administracji publicznej. Oferta spółki obejmuje szeroki zestaw usług i produktów, począwszy od rozwiązań związanych z bezpieczeństwem systemów informatycznych, poprzez budowę struktur sieciowych, po usługi zarządzania strukturą informatyczną oraz centra przetwarzania danych. Produkty i usługi sprzedawane przez jednostkę są wytwarzane zarówno we własnym zakresie, jak również przy wykorzystaniu i dostosowaniu do konkretnych zamówień oprogramowania nabywanego od zewnętrznych partnerów firmy. W związku z charakterem prowadzonej działalności, spółka podpisała szereg umów obejmujących nabycie usług serwisu zarówno sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona dla spółki oraz w przeważającej części dla końcowych odbiorców oprogramowania dostarczanego przez spółkę. Zgodnie z zawartymi umowami „podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Spółkę z góry” za dany okres opieki serwisowej, który w zależności od zawartej umowy wynosi od miesiąca do trzech lat.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług serwisu sprzętu informatycznego i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem oprogramowania, wystawianych z góry, a obejmujących dłuższe niż miesiąc okresy. W ocenie spółki, prawo do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z „faktur dokumentujących przedmiotowe usługi”, przysługuje jej na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ww. dowodów lub za miesiąc następny.

Postanowieniem z dnia 23.05.2007 r. znak: PUS.II/443-30/2007/JZ, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie przepisu art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane przez stronę stanowisko uznał za nieprawidłowe. Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez organ I instancji, podatnik – pismem z dnia 4.06.2007 r. – wniósł zażalenie na wymienione postanowienie, żądając jego zmiany.

Rozpatrując niniejszą sprawę, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy). Na podstawie regulacji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik – stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ustawy - nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy postał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych regulacji, prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz również wiąże się z koniecznością faktycznego nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub faktycznego wykonania usługi. Przywołany przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, nie stanowi bowiem odrębnej regulacji i musi być odczytywany łącznie z ust. 12 tegoż artykułu. Warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi nie ma zastosowania dla czynności, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w przepisach art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

W niniejszej sprawie, faktury za usługi serwisu sprzętu informatycznego i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem oprogramowania zostały wystawione przez kontrahenta spółki przed ich wykonaniem. Przedmiotowe usługi – w ocenie tut. organu - nie należą do kategorii usług, do których mają zastosowanie przepisy wyznaczające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym, prawo do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych „z góry”, przysługuje spółce z chwilą wykonania ww. usług, tj. z upływem wskazanego w umowie okresu opieki serwisowej (nie zaś w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ww. dowodu lub za miesiąc następny).

We wniesionym zażaleniu odwołująca podniosła, iż kontrahenci spółki dostarczający przedmiotowe usługi serwisowe zobowiązani są do wystawienia faktur zgodnie z obowiązującymi strony umowami, a w konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, do odprowadzenia należnego podatku VAT w terminie wystawienia faktury. W tym stanie rzeczy odmówienie jednostce, będącej nabywcą tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania tych faktur, sprzeczne jest – zdaniem spółki - z zasadą neutralności podatku VAT. Odnosząc się do tego zagadnienia, tut. organ wskazuje, iż istota konstrukcji podatku od towarów i usług, opiera się na zasadzie „opodatkowania – odliczenia”, zgodnie z którą podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej strony przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez niego w poprzedniej fazie obrotu. Jest to fundamentalna cecha podatku od towarów i usług - zasada neutralności podatku dla podatników, na którą powołuje się spółka. Zasada ta, wbrew temu co twierdzi odwołująca nie została naruszona. Ustawodawca poprzez treść art. 86 ust. 12 ustawy, nie wyklucza bowiem prawa obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w określonych fakturach, a jedynie warunkuje to prawo koniecznością faktycznego wykonania usługi.

Równocześnie zauważyć należy, iż w art. 86 ust. 12 ustawy ustawodawca pośrednio zawarł obowiązującą w podatku VAT zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy (świadczącego usługę) obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z tytułu określonej czynności. Stosownie bowiem do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z kolei na podstawie regulacji art. 106 ust. 1 ustawy „podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, (...)”. Faktyczne wykonanie wskazanych przez spółkę usług nastąpi z upływem określonego w umowie okresu opieki serwisowej, i to ten moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Powiązanie natomiast momentu powstania obowiązku z chwilą wystawienia faktury (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą) może mieć miejsce w sytuacji wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Podsumowując, jak już wcześniej wskazano sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo to nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który – w świetle art. 108 ustawy – podlega zapłaceniu wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Równocześnie podkreślenia wymaga, iż faktura wystawiona i w całości zapłacona przed całkowitym wykonaniem usługi winna być traktowana jako faktura zaliczkowa. W odniesieniu do takiej faktury, u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust.10 pkt 1 i ust. 11 ustawy).

Przywołanie przez jednostkę - na poparcie swojego stanowiska dotyczącego terminu rozliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z posiadanych przez nią dowodów - orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest nietrafne. Orzeczenia te zapadły bowiem w odmiennych stanach faktycznych. I tak sprawa C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, dotyczyła przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika (po rozpoczęciu inwestycji spółka Ghent Coal musiała dokonać, na polecenie władz miasta zamiany działki na inną), nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym stanie faktycznym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, iż w sytuacji, kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Z kolei w sprawie C 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A.Rompelman a Minister van Financiën (Holandia), przedmiotem sporu było prawo do zwrotu podatku poniesionego w związku z zapłatą rat na poczet nabycia nieruchomości, która w przyszłości miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności.

Uwzględniając wyżej przedstawione uzasadnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu I instancji, wyrazem czego jest sentencja niniejszej decyzji.