INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2012 roku dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (…). W stosunku do tego lokalu w 2005 roku została wydana decyzja Prezydenta (…), na mocy której miał zostać zmieniony sposób użytkowania lokalu z mieszkalnego na użytkowy (biurowy). Jednakże do momentu sprzedaży lokal ten nadal w ewidencji ksiąg wieczystych figurował jako lokal mieszkalny (na dzień sporządzania wniosku nadal w ewidencji ksiąg wieczystych figuruje jako lokal mieszkalny). Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż został sprzedany jako lokal mieszkalny. Potwierdzeniem powyższego są zapisy aktu notarialnego oraz oświadczenia załączone do aktu. Przedmiotowy lokal mieszkalny został przez Wnioskodawcę nabyty w 2003 roku. Lokal ten został wprowadzony do prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej i w ramach działalności, rozpoczynając od miesiąca następnego po jego nabyciu, był wynajmowany innej firmie. W 2004 roku został przyjęty do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej i był amortyzowany. W trakcie wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotem działalności Wnioskodawcy była między innymi sprzedaż budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych Na moment sprzedaży wspomnianego lokalu Wnioskodawca nie posiadał już wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, iż prowadzi działalności gospodarczą o charakterze obrotu nieruchomościami. Co bardzo istotne nigdy też, pomimo takiego wpisu do działalności gospodarczej takiej działalności w rzeczywistości nie prowadził. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr (…) zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu wskazanego w stanie faktycznym po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy zakwalifikować jako przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f....

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym - zbycie tych składników majątkowych, spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3). W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności”) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji.

O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie modulanta „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią, ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych, w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f,), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f, należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 5 tej ustawy, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu nie jest wynikiem prowadzonej działalności. Przedmiotowa nieruchomość była bowiem jedynie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego i nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.).

W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, to zbycie tych, składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią, celu.

Zgodnie z art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. przepisy dotyczące opodatkowania przychodu według zasad odnoszących się do sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
   
   

W analizowanym przypadku na moment sprzedaży lokalu w przedmiocie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie było obrotu nieruchomościami, jednocześnie przychód ze sprzedaży lokalu nie został uwzględniony w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że widniejący przez pewien moment w przedmiocie działalności wpis odnoszący się do obrotu nieruchomościami nie miał znaczenia bowiem Wnioskodawca w trakcie prowadzonej przez siebie działalności nie prowadził działalności w tym zakresie a uwzględnienie takiego przedmiotu działalności należy rozpatrywać jedynie w kategoriach wskazania możliwych przedmiotów działalności przedsiębiorcy.

NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1211/08 stwierdził, iż przedmiot działalności podlegającej opodatkowaniu ustala się w oparciu o stan faktyczny, a nie w oparciu o dane zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a co najwyżej gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.
  
  

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) wymienionych w art. 14 ust. 2c ww., stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji gdy lokale te były w działalności wykorzystywane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2012 roku dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny został przez Zainteresowanego nabyty w 2003 roku. Lokal ten został wprowadzony do prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej i w ramach działalności, rozpoczynając od miesiąca następnego po jego nabyciu, był wynajmowany innej firmie. W 2004 roku został przyjęty do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej i był amortyzowany. Na moment sprzedaży wspomnianego lokalu Wnioskodawca nie posiadał już wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, iż prowadzi działalności gospodarczą o charakterze obrotu nieruchomościami. Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy go zatem zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przychód ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie powstanie, albowiem do sprzedaży ww. lokalu doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Reasumując, sprzedaż lokalu mieszkalnego wskazanego w stanie faktycznym po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy zakwalifikować jako przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.