INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki W. S.A., przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca produkuje napoje alkoholowe, które stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Działalność Spółki obejmuje szereg czynności, które zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu akcyzą, m.in. import wyrobów akcyzowych, produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawa wewnątrzwspólnotowa. W konsekwencji, Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Zainteresowany wyjaśnia ponadto, że prowadzi jednocześnie skład podatkowy (zgodnie z art. 30 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż działalność gospodarcza Spółki wiąże się w szczególności z produkcją, przetwarzaniem i magazynowaniem napojów alkoholowych oraz z ich przyjmowaniem i wysyłką.

Świadczy również w składzie podatkowym na zlecenie amerykańskiej firmy usługi przetwarzania napojów alkoholowych. Usługi te polegają na: rozcieńczeniu koncentratu alkoholowego, następnie rozlewie i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego oraz jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych.

Świadczone usługi przetwarzania są wykonywane na powierzonym surowcu – koncentracie alkoholowym. Wspomniany koncentrat alkoholowy, klasyfikowany pod kodem Nomenklatury Scalonej 2208 50 19, stanowi napój alkoholowy, o którym mowa w art. 67 ustawy o podatku akcyzowym (zaliczany zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych). W ramach kategorii napojów alkoholowych, wspomniany koncentrat alkoholowy stanowi natomiast alkohol etylowy (zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Przetwarzany na zlecenie amerykańskiej firmy przez Podatnika – koncentrat alkoholowy – stanowi własność tego kontrahenta, który rozpoczyna procedurę wywozu w USA i dokonuje wysyłki koncentratu do Wnioskodawcy. Spółka natomiast jest odpowiedzialna za odprawę celną koncentratu alkoholowego w Polsce – zgłasza surowiec do dopuszczenia do obrotu i uiszcza należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu powierzonego koncentratu alkoholowego (obowiązek uiszczenia należnej akcyzy od importu koncentratu alkoholowego wynika z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej: rozporządzenie o zawieszeniu poboru akcyzy, w związku z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przy imporcie koncentratu alkoholowego pobór akcyzy nie może być zawieszony).

Zaimportowany koncentrat alkoholowy jest wprowadzany do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, gdzie w całości podlega przetworzeniu. Przetwarzanie koncentratu alkoholowego odbywa się w składzie podatkowym, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (zgodnie z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym producentem alkoholu etylowego jest w szczególności podmiot dokonujący rozlewu napojów alkoholowych destylowanych).

Gotowy wyrób – gin – po zakończeniu usługi przetwarzania, wprowadzany jest w ramach prowadzonego składu podatkowego do magazynu wyrobów gotowych. Z chwilą otrzymania dyspozycji od kontrahenta amerykańskiego, Spółka dokonuje wysyłki ginu z prowadzonego przez siebie składu podatkowego do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów partnera amerykańskiego. Gotowy gin jest przy tym zawsze wysyłany poza terytorium Polski, do składów podatkowych znajdujących się w innych państwach członkowskich (nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski).

Powyższa wysyłka stanowi dla potrzeb opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Mając jednocześnie na uwadze, że gin jest przemieszczany pomiędzy dwoma składami podatkowymi na terenie Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wysyłka odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jest dokumentowana administracyjnym dokumentem towarzyszącym (dalej: ADT).

Reasumując, poddawany usługowemu przetwarzaniu koncentrat alkoholowy jest powierzany przez amerykańskiego kontrahenta Wnioskodawcy, co oznacza, że zarówno przetwarzany przez Spółkę surowiec, jak i wyrób gotowy – gin – stanowią własność tego partnera. Rola Spółki natomiast polega na imporcie surowca należącego do kooperanta, przetworzeniu tego surowca oraz rozporządzeniu w sposób wskazany przez niego gotowym wyrobem – ginem (powstałym w wyniku czynności przetwarzających wykonywanych przez Spółkę).

W dniu 04 grudnia 2007 r. do tut. Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęło pismo przekazujące w załączeniu pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie przez wskazane w nim osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy akcyza uiszczana przez Spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta amerykańskiego z przeznaczeniem do produkcji ginu, czyli napoju alkoholowego destylowanego, podlega – zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę napojów alkoholowych destylowanych...
2. Czy prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez Spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy...
3. Czy przysługujące Wnioskodawcy, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym akcyza uiszczana przez Wnioskodawcę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta z przeznaczeniem do produkcji ginu podlega – zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez niego napojów alkoholowych destylowanych.

W przedmiocie pytania 2 zdaniem Spółki, prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez Spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy.

Z kolei w zakresie pytania 3 w ocenie Zainteresowanego przysługujące Spółce, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca odnośnie pytania 1 tj. prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratów alkoholowych wyjaśnia, iż kwestia odliczenia akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratów alkoholowych została uregulowana w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej m.in. od importu koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

Należy zaznaczyć, że kluczowe znaczenie przy interpretacji przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest właśnie wykładnia literalna, tj. zgodna z ich brzmieniem językowym (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt FSK 185/05, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98).

Minister Finansów wprowadził w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy następujące przesłanki, od ziszczenia się których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia akcyzy z tytułu importu koncentratów alkoholowych:

1. u podatnika akcyzy uprawnionego do dokonania odliczenia wystąpiła akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych;
2. została zapłacona akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego;
3. koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

Ad. 1

Pierwszym warunkiem omawianego odliczenia jest wystąpienie sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Wynika to z faktu, iż właśnie od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych odliczana jest akcyza zapłacona od importu koncentratu alkoholowego.

Określając akcyzę należną, którą podatnik ma prawo pomniejszyć o akcyzę zapłaconą przy imporcie koncentratu alkoholowego, Minister Finansów wprowadził przy tym szeroką regulację. Z literalnego brzmienia § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy wynika bowiem, że o akcyzę zapłaconą od importu koncentratu alkoholowego obniża się akcyzę należną z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych.

Konkluzje oparte o wykładnię literalną § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy potwierdza dodatkowo brzmienie innych przepisów rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy (wykładnia systemowa).

Zdaniem Spółki, brzmienie przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy w szczególności nie pozwala wywnioskować, że o kwotę akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego pomniejszona może być wyłącznie akcyza należna z tytułu sprzedaży napoju alkoholowego destylowanego, wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego. Powyższy wniosek nie jest uprawniony, gdyż w sposób sztuczny zawęża prawo do odliczenia przewidziane w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy i stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Potwierdza to przykładowo przepis § 4 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, w którym Minister Finansów wprost określił, że akcyza zapłacona od importu napojów alkoholowych destylowanych i rozlewanych w kraju podlega odliczeniu wyłącznie od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Podobnie w § 8c rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy stwierdza się wprost, że podatnicy, którzy zużywają do produkcji wyrobów akcyzowych inne wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów, mogą obniżyć kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. Brak podobnego jednoznacznego wskazania w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy należy uznać za zamierzony. Porównanie brzmienia § 3 i § 4 oraz § 8c rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy potwierdza więc, że w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy Minister Finansów dopuścił odliczenie akcyzy zapłaconej z tytułu importu koncentratów alkoholowych od akcyzy należnej z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć zakres prawa do odliczenia akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych z tego koncentratu, niewątpliwie sformułowałby § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy w sposób podobny do § 4 lub § 8c tego rozporządzenia.

Jak wspomniano w przedstawieniu stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy obejmuje, między innymi, sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych. Zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z tytułu tej sprzedaży powstaje u Spółki zobowiązanie do zapłaty akcyzy należnej, o której mowa w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Należy stwierdzić więc, że w przypadku Spółki spełniony jest pierwszy warunek możliwości stosowania odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy.

Ad. 2

Drugim warunkiem możliwości zastosowania omawianego odliczenia jest faktyczne uiszczenie akcyzy od importu koncentratu alkoholowego.

Oznacza to, że prawo do odliczenia określone w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi akcyzy, u którego jednocześnie występuje akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, oraz który dokonał zapłaty akcyzy z tytułu importu koncentratu alkoholowego.

Spółka spełnia również drugą przesłankę stosowania odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – warunek zapłaty akcyzy z tytułu importu koncentratu alkoholowego. Spółka bowiem jest odpowiedzialna za import koncentratu alkoholowego oraz uiszcza akcyzę z tego tytułu.

Ad. 3

Trzecią przesłanką warunkującą zastosowanie odliczenia akcyzy określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy jest zakupienie importowanego koncentratu alkoholowego z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Uprawnienie do korzystania z odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy przysługuje więc wyłącznie w przypadku uiszczenia akcyzy z tytułu importu koncentratu alkoholowego, który został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

Importowany przez Spółkę koncentrat nabywany jest z przeznaczeniem do produkcji napoju alkoholowego destylowanego. Istotą dokonywanego zakupu jest bowiem przywóz surowca do Polski i przetworzenie go w całości w celu uzyskania napoju alkoholowego destylowanego - ginu (wykonywane przez Zainteresowanego czynności, tj. rozcieńczanie i rozlew napojów alkoholowych - koncentratu alkoholowego, stanowi produkcję alkoholu etylowego, o której mowa w art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podsumowując stwierdzić należy, że Spółka usługowo produkuje z koncentratu alkoholowego napój alkoholowy destylowany – gin, a zakup tego koncentratu jest dokonywany przez kontrahenta amerykańskiego z takim właśnie przeznaczeniem.

Istotne jest ponadto, że brzmienie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy nie wskazuje na obowiązkową tożsamość podmiotu nabywającego koncentrat alkoholowy oraz podmiotu odliczającego akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego koncentratu. Z konstrukcji przepisu jasno wynika, iż konieczna jest wyłącznie tożsamość podatnika, u którego występuje podlegająca pomniejszeniu akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych oraz podatnika, który uiścił odliczalną akcyzę z tytułu importu koncentratu alkoholowego. Spółka spełnia ten warunek. Co więcej, w przypadku Wnioskodawcy występuje dodatkowo tożsamość podmiotu importującego koncentrat alkoholowy i wykorzystującego go do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

W rezultacie, analiza § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że podatnik, który zapłacił akcyzę z tytułu importu koncentratu alkoholowego, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, musiał jednocześnie go zakupić. Nie jest więc konieczne, w ocenie Spółki, aby koncentrat alkoholowy był zakupiony przez ten sam podmiot, który dokonuje sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych i odlicza akcyzę uiszczoną od importu koncentratu.

Reasumując, przewidziane w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy uprawnienie do odliczenia akcyzy jest możliwe pod warunkiem, że:

• u podatnika akcyzy korzystającego z prawa do odliczenia wystąpiła sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych;
• akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego została faktycznie zapłacona przez wspomnianego podatnika akcyzy;
• a importowany koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

W przypadku importu koncentratu alkoholowego przez Zainteresowanego, powyższe warunki są spełnione łącznie.

Odliczenie akcyzy od importu koncentratów alkoholowych jako element konstrukcyjny systemu podatku akcyzowego.

Powyższe wnioski płynące z literalnej oraz systemowej wykładni przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy znajdują także potwierdzenie w wykładni celowościowej. W ocenie Wnioskodawcy, rozumienie przedmiotowego przepisu odmiennie niż przedstawiono powyżej, poza sprzecznością z jego literalnym brzmieniem, kolidowałoby także z jego celem.

Istotą systemu podatku akcyzowego jest jednokrotne opodatkowanie wyrobów gotowych z chwilą ich wydania do konsumpcji. Wspomniane cechy konstrukcyjne systemu podatku akcyzowego znajdują potwierdzenie w literaturze przedmiotu:

• „Podatek akcyzowy (…) jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. (…) Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu” (Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, Warszawa 2005, s. 11);
• „Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) pobieranym, co do zasady, wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Kolejne fazy obrotu nie są obciążane akcyzą. W literaturze przedmiotu podnosi się, że akcyza to jednofazowy konsumpcyjny podatek pośredni o charakterze szczególnym (podatek dotyczy wybranych wyrobów), za pomocą którego państwo (lub inny związek publicznoprawny) dokonuje opodatkowania obrotu artykułami konsumpcyjnymi” (Katarzyna Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 16).

Powyższy wniosek wynika także z prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992, s. 1 – dalej: dyrektywa horyzontalna), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Wydanie do konsumpcji jest zatem fazą obrotu gospodarczego, na jakiej wyroby finalne powinny podlegać jednorazowemu opodatkowaniu akcyzą.

Tym niemniej, Spółka jest zobowiązania do uiszczenia akcyzy już na etapie importu koncentratu alkoholowego, gdyż zgodnie z § 17 rozporządzenia o zawieszeniu poboru akcyzy w związku z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy nie może być zawieszony przy imporcie koncentratu alkoholowego. Obowiązek zapłaty akcyzy od importu koncentratu powstaje u Spółki, pomimo iż koncentrat jest nabywany nie w celu odsprzedaży z przeznaczeniem do konsumpcji, lecz jako surowiec wykorzystywany w procesie produkcji ginu.

Ograniczenie prawa do odliczenia akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego zakupionego z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych prowadziłoby do efektywnego opodatkowania akcyzą surowca w fazie produkcji. Stanowiłoby to naruszenie fundamentalnej zasady rządzącej systemem podatku akcyzowego, jaką jest nałożenie podatku na etapie wydania do konsumpcji.

Brak możliwości odliczenia akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratu alkoholowego wykorzystywanego do produkcji ginu wydawanego do konsumpcji poza terytorium Polski – skutkowałby jednocześnie naruszeniem zasady opodatkowania akcyzą w miejscu konsumpcji. Zasada ta została sformułowana w akapicie 18 preambuły do dyrektywy horyzontalnej, w którym stwierdza się, że „uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim”. Powyższa zasada oznacza, że akcyza może być nałożona wyłącznie przez to państwo, w którym wyroby akcyzowe zostały przeznaczone do konsumpcji. Pozostałe państwa członkowskie są jednocześnie zobowiązane zapewnić, aby pobrana przez nie akcyza została zwrócona podatnikom, w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie są przeznaczone do konsumpcji na ich terytorium.

W efekcie, produkowany przez Wnioskodawcę gin powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą wyłącznie w państwie, w którym został przeznaczony do konsumpcji. Przy braku możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego, akcyza byłaby jednak efektywnie nakładana nie tylko na gin w państwie konsumpcji, lecz również w Polsce na koncentrat z chwilą jego importu. Oznaczałoby to w rezultacie złamanie zarówno zasady opodatkowania w fazie konsumpcji, jak i zasady opodatkowania akcyzą w państwie konsumpcji.

Powyższe naruszenie fundamentalnych elementów konstrukcyjnych systemu podatku akcyzowego – opodatkowania konsumpcji oraz opodatkowania w miejscu konsumpcji – wynikałoby z faktu, iż Spółka nie ma możliwości uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej przy imporcie surowca wykorzystanego do produkcji dostarczanego wewnątrzwspólnotowo finalnego wyrobu – ginu – w inny sposób niż poprzez odliczenie.

W szczególności zastosowany nie mógłby być przez Zainteresowanego zwrot akcyzy w trybie określonym w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisami § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), warunkiem uzyskania zwrotu na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym jest:

1. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, oraz
2. zastosowanie do tej dostawy uproszczonego dokumentu administracyjnego (dalej: UDT).

Spółka nie spełnia powyższych dwóch warunków.

Ad. 1

Zainteresowany uiszcza akcyzę od importu surowca – koncentratu alkoholowego – który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego – ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych). Spółka nie uiszcza natomiast akcyzy od wyrobu gotowego – ginu, który jest dostarczany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Oznacza to, że Spółka nie spełnia pierwszego warunku uzyskania zwrotu na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, jakim jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej z zapłaconą akcyzą.

Ad. 2

Jednocześnie, dostawa wewnątrzwspólnotowa ginu odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która – zgodnie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – jest dokonywana za administracyjnym dokumentem towarzyszącym.

Wnioskodawca nie spełnia zatem także drugiego warunku uzyskania zwrotu na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, jakim jest stosowanie UDT.

W przypadku, gdy:

• Spółka nie ma możliwości objęcia importu surowca – koncentratu alkoholowego – procedurą zawieszenia poboru akcyzy i ma w konsekwencji obowiązek uiszczenia akcyzy należnej od importu tego koncentratu;
• Wnioskodawca nie może wnosić o zwrot akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego, na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż:

- akcyza jest uiszczana wyłącznie od surowca wykorzystywanego w procesie produkcji; natomiast akcyza od gotowego wyrobu – ginu – nie jest uiszczana;
- Spółka dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych ginu za ADT (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) i nie stosuje w konsekwencji UDT.

Odliczenie określone w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy jest jedynym mechanizmem gwarantującym zachowanie podstawowej zasady konstrukcyjnej systemu podatku akcyzowego – opodatkowania w państwie konsumpcji – która znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu, jak i prawie wspólnotowym.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w powyższej sytuacji muszą mieć charakter wyjątkowy i być wprost określone w przepisach o podatku akcyzowym. Sztuczne wprowadzanie natomiast jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń w zakresie odliczenia akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego ponad te, które wynikają z wykładni literalnej, systemowej oraz celowościowej przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do pogwałcenia fundamentalnych zasad rządzących systemem podatku akcyzowego.

Odnośnie pytania 2, Wnioskodawca wyjaśnia, iż ustaliwszy zakres prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratu alkoholowego oraz warunki dokonania tego odliczenia, konieczne jest ustalenie momentu, w którym u Spółki powstanie prawo do odliczenia tej akcyzy.

Moment, w którym u podatnika powstaje prawo do odliczenia akcyzy, w przypadku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, wynika z przepisu § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1. nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;
2. podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych;
3. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów.

Ad. 1

Importowany przez Spółkę koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od akcyzy przewidzianych w przepisach o podatku akcyzowym. Jednocześnie, zgodnie z § 17 rozporządzenia o zawieszeniu poboru akcyzy w związku z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy nie może być zawieszony przy imporcie koncentratu alkoholowego.

Ad. 2

Wnioskodawca nie otrzymuje zwrotu akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W szczególności Spółka nie ma możliwości uzyskania zwrotu akcyzy uiszczonej od importu koncentratu w trybie określonym w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 3

W rezultacie, brzmienie § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy wskazuje, iż u Zainteresowanego powstanie prawo do odliczenia podatku akcyzowego, na podstawie § 3 tego rozporządzenia, z chwilą ziszczenia się ostatniego z trzech warunków – posiadania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych dotyczących importu koncentratu alkoholowego, o którym mowa w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. W przedmiocie momentu powstania prawa do odliczenia Minister Finansów przesądził zatem w § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, iż prawo do odliczenia powstaje z chwilą uzyskania dowodu uiszczenia akcyzy od importu tego koncentratu.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment powstania prawa Spółki do odliczenia akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego nie ma natomiast wpływu termin faktycznego przeznaczenia koncentratu alkoholowego do produkcji ginu (przy spełnieniu warunku zakupu tego koncentratu z przeznaczeniem do produkcji ginu). Minister Finansów posłużył się bowiem w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy sformułowaniem „zakupionych z przeznaczeniem do produkcji”, a nie „przeznaczonych do produkcji” czy też „zużytych do produkcji”. Minister Finansów wyraźnie wskazuje w ten sposób, że istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia akcyzy, zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest zamiar, który leżał u podstaw zakupu koncentratu alkoholowego.

Powyższy wniosek opierający się o wykładnię gramatyczną przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy znajduje też potwierdzenie w jego wykładni systemowej. Przykładowo w § 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy Minister Finansów wskazał wprost, że możliwość odliczenia w danym okresie akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie dotyczy komponentów „przeznaczonych do wytwarzania” określonych wyrobów. Podobnie, w § 5 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy mówi się o odliczeniu w danym okresie akcyzy zapłaconej w cenie wyrobów „zużytych do wytworzenia” określonych wyrobów.

Porównanie brzmienia § 2, § 3 i § 5 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy potwierdza, że Minister Finansów w sposób zamierzony użył w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy sformułowania „zakupionych z przeznaczeniem do produkcji”. Oznacza to, że prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego dotyczy koncentratu zakupionego w danym okresie i jest uwarunkowane zamiarem, jaki leżał u podstaw zakupu koncentratu. Gdyby Minister Finansów chciał uzależnić odliczenie akcyzy w danym okresie na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, od faktycznego wykorzystania importowanego koncentratu alkoholowego do produkcji, sformułowałby niewątpliwie ten przepis podobnie, jak § 2 lub 5 tego rozporządzenia.

W rezultacie, należy zauważyć, że:

1. importowany przez Wnioskodawcę koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnień od akcyzy (ani nie jest objęty zawieszeniem poboru akcyzy);
2. Spółka nie otrzymuje zwrotu akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego na podstawie odrębnych przepisów (w szczególności zaś nie otrzymuje zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym);
3. Zainteresowany posiada dowody, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z dokumentów celnych.

Oznacza to, że Spółka spełnia wszystkie warunki (określone w § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy), od których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Natomiast prawo do odliczenia, określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, powstaje u Zainteresowanego z chwilą uzyskania dowodu zapłaty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych.

Z kolei odnośnie pytania 3 Wnioskodawca wyjaśnia, że ogólne zasady w zakresie rozliczania akcyzy w deklaracjach miesięcznych oraz dokonywania wpłat dziennych akcyzy zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Z przewidzianego w przepisach ogólnych reżimu dziennego oraz miesięcznego rozliczania akcyzy wyłączona została przy tym, co do zasady, akcyza od importu wyrobów akcyzowych (art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). W efekcie do akcyzy od importu wyrobów akcyzowych nie stosuje się, co do zasady, również przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Wynika to z faktu, iż akcyza od importu wyrobów akcyzowych jest rozliczana poprzez zgłoszenia celne, w szczególnym trybie określonym w art. 20-22 ustawy o podatku akcyzowym (akcyza od importu jest wykazywana we wspomnianych zgłoszeniach celnych oraz uiszczana na zasadach właściwych dla długu celnego). Wspomniane wyłączenie, wprowadzone w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, służy zatem zapobieżeniu sytuacji, w której akcyza byłaby wykazywana oraz płacona dwukrotnie – po raz pierwszy w zgłoszeniu celnym, zaś po raz drugi w reżimie wpłat dziennych oraz rozliczeń miesięcznych.

Tym niemniej, w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, prawodawca przewidział przepis szczególny w odniesieniu do ogólnych zasad w zakresie rozliczania akcyzy w deklaracjach miesięcznych oraz w zakresie dokonywania wpłat dziennych akcyzy (zawartych w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym). W art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym została bowiem przewidziana delegacja dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń akcyzy.

Minister Finansów skorzystał z przedmiotowej delegacji wydając rozporządzenie o rozliczeniu akcyzy. Oznacza to, że zawarte we wspomnianym rozporządzeniu regulacje, w szczególności jego § 3 oraz § 9, mówiące o odliczeniu akcyzy od importu koncentratu alkoholowego, w zakresie trybu i warunków dokonywania rozliczeń akcyzy mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych zasad zawartych w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Pomimo zatem tego, iż zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym akcyza od importu jest wyłączona z określonego w przepisach ogólnych reżimu wpłat dziennych oraz rozliczeń miesięcznych akcyzy, szczególne przepisy rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, a w szczególności jego § 3, zawierają katalog przysługujących podatnikowi pomniejszeń i odliczeń oraz warunki ich dokonywania, które modyfikują to wyłączenie. Działając zatem na postawie art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił w rozporządzeniu o rozliczeniu akcyzy przypadki, w których nie stosuje się wyłączenia przewidzianego w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W efekcie, odliczenie określone w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, po spełnieniu warunków wynikających z § 9 tego rozporządzenia, powinno być uwzględniane przy dokonywaniu bieżących wpłat dziennych. W przypadkach określonych w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy zastosowanie znajdzie bowiem art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Przysługujące Zainteresowanemu pomniejszenia akcyzy obejmują w szczególności odliczenie akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego, wynikające z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy.

Reasumując, przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne zakłada możliwość dokonania odliczenia, określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy od wpłat dziennych, z chwilą ziszczenia się analizowanych wcześniej przesłanek wskazanych w § 3 oraz § 9 tego rozporządzenia. Z chwilą bowiem spełnienia warunków określonych w § 3 oraz § 9 tego rozporządzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pomniejszenie akcyzy, odliczalne zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym od dokonywanych w danym okresie wpłat dziennych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu. Zainteresowany obszernie przedstawia we wniosku stanowisko w sprawie rozliczenia akcyzy. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na następujące tezy:

1. „ … w przedstawionym stanie faktycznym akcyza uiszczana przez Wnioskodawcę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta z przeznaczeniem do produkcji ginu podlega – zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez niego napojów alkoholowych destylowanych”;
2. „Określając akcyzę należną, którą podatnik ma prawo pomniejszyć o akcyzę zapłaconą przy imporcie koncentratu alkoholowego, Minister Finansów wprowadził przy tym szeroką regulację. Z literalnego brzmienia § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy wynika bowiem, że o akcyzę zapłaconą od importu koncentratu alkoholowego obniża się akcyzę należną z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych”;
3. „ Zainteresowany uiszcza akcyzę od importu surowca – koncentratu alkoholowego – który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego – ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych). Spółka nie uiszcza natomiast akcyzy od wyrobu gotowego – ginu, który jest dostarczany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym)”.

Wnioskodawca zakłada, iż kluczowe znaczenie przy interpretacji przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy powinna mieć wykładnia językowa, a porównanie brzmienia § 3 i § 4 oraz § 8c rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy potwierdza, że w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy Minister Finansów dopuścił odliczenie akcyzy zapłaconej z tytułu importu koncentratów alkoholowych od akcyzy należnej z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnić zatem należy, iż uregulowanie § 3 rozporządzenia zapobiega jedynie powtórnemu uiszczeniu akcyzy poprzez możliwość zastosowania obniżki. Jest więc przejawem cytowanej przez Zainteresowanego zasady jednokrotności opodatkowania.

Odtworzenie treści normy prawnej, która znajdzie w niniejszym przypadku zastosowanie, wymaga wykroczenia poza treść interpretowanego przepisu.

Nie jest on bowiem jedynym przepisem, który reguluje zagadnienie obniżenia akcyzy.

W tej kwestii szczególną rolę odgrywa § 8c rozporządzenia, który formułuje zasadę uzupełniającą treść interpretowanego przepisu.

W świetle jego postanowień podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów mogą obniżyć do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu.

Przepis ten nader jasno stanowi, iż sprzedaż dotyczy wyrobów, do produkcji których zużyto w składzie podatkowym importowane wyroby z zapłaconą akcyzą. Poprzez użycie zwrotów „tych wyrobów” prawodawca rozwiewa ewentualne wątpliwości, że należną akcyzą jest podatek powstały w związku ze sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, a obniżką jest kwota akcyzy zapłacona od importu wyrobów zużytych do ich produkcji.

Słusznie zauważa zatem Wnioskodawca, iż „Minister Finansów wprowadził w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy następujące przesłanki, od ziszczenia się których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia akcyzy z tytułu importu koncentratów alkoholowych:

1. u podatnika akcyzy uprawnionego do dokonania odliczenia wystąpiła akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych;
2. została zapłacona akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego;
3. koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych.”

Jednakże norma prawna, która reguluje obniżki w spornym zakresie, przeczy przyjętemu przez Wnioskodawcę stanowisku odnośnie spełniania przez Spółkę ww. warunków w związku z „szeroką regulacją” przedmiotowych przepisów.

W przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwota należnej akcyzy, o której mówi analizowany przepis, związana jest bowiem ze sprzedażą wyrobów, do produkcji których został zużyty importowany koncentrat alkoholowy. To właśnie w wyniku tej sprzedaży powstaje należna akcyza.

Wobec powyższego nie jest to każda sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych lecz tylko taka, co do której istnieje powyższy związek pomiędzy wyrobem gotowym, a surowcem oraz kwotą należnej akcyzy, a obniżką w postaci kwoty akcyzy zapłaconej od importu.

Powyższy argument doznaje dodatkowego wzmocnienia po dokonaniu wnikliwej analizy przepisu § 9 pkt 1 rozporządzenia.

Zgodnie z jego treścią, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy.

Wnioskodawca stwierdza, że „importowany przez Spółkę koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od akcyzy przewidzianych w przepisach o podatku akcyzowym”.

Jest to zgodne z prawdą, tym niemniej przedmiotowy przepis reguluje kwestię prawa do obniżenia akcyzy i należy go postrzegać przez ten pryzmat.

Językowa metoda wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, iż może to być zarówno obowiązek podatkowy powstały w związku z importem jak i ten, który powstaje w wyniku późniejszych czynności dokonanych na nabytych wyrobach. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje również zastosowanie metody systemowej.

Wobec powyższego należy spośród powyższych znaczeń tego przepisu wybrać, to które w najwyższym stopniu będzie realizowało cele prawodawcy.

Intencją prawodawcy wydającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego jest uregulowanie wskazanych w § 1 zagadnień. Zgodnie z jego treścią, rozporządzenie określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", przez jej obniżanie, w określonych przypadkach, o zapłaconą akcyzę.

Rozporządzenie reguluje zatem w zgodzie z zasadą jednokrotności opodatkowania, prawo do obniżenia akcyzy. Tym samym dotyczy ono tylko tych sytuacji, w których może dochodzić do podwójnego opodatkowania, którego warunkiem jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego.

Jest zatem oczywiste, iż zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobu wymaga wielokrotnego powstania obowiązku podatkowego podczas wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Interpretacja § 9 pkt 1 rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy o którym mowa związany jest z importem jest zatem błędna. Jeśli bowiem obowiązek ten nie powstanie w ogóle nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu.

W takim przypadku brak w ogóle uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa.

Pozostaje zatem interpretować niniejszy przepis w ten sposób, że zwrot „nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu” należy postrzegać w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu.

Ponadto dalsza gruntowna analiza niniejszej sprawy ujawnia pewne sprzeczności, które należy wyjaśnić odwołując się na wstępie do ogólnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek rozliczenia akcyzy powstałej w wyniku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nierozerwalnie związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przepisem, który odgrywa szczególną rolę w tym zakresie jest art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Stanowi on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zainteresowany wielokrotnie stwierdza, iż podatek akcyzowy charakteryzuje się przede wszystkim jednokrotnością opodatkowania. Nie budzi zatem zastrzeżeń pogląd, iż przepis art. 4 ust. 5 ustawy, pełni nadrzędną rolę w zakresie interpretacji pozostałych przepisów ustawy dotyczących powstawania obowiązku podatkowego.

Zarówno produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i ich sprzedaż oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa – zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy – powodują z zasady powstanie obowiązku podatkowego.

Tym niemniej w świetle postanowień cyt. wyżej art. 4 ust. 5 ustawy, nie każda czynność wymieniona w art. 4 ust. 1-3 ustawy wykonywana przez podatnika, będzie jednak powodować powstanie obowiązku podatkowego.

Jest to bowiem uzależnione od kwoty akcyzy, która w efekcie wykonanych czynności musi przewyższać określoną lub zadeklarowaną kwotę akcyzy.

W tej kwestii należy oprzeć się na ustaleniach wynikających z drugiego wniosku Zainteresowanego.

W dniu 23 listopada 2007 r. Wnioskodawca zwrócił się bowiem z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 22 lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-29/07-3/TW.

Przede wszystkim, ze wskazanej interpretacji, przytoczyć wypada następującą konkluzję, odnośnie produkowanego przez Wnioskodawcę ginu: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 4 ust. 1-3 ustawy należy stwierdzić, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.”

Powyższy wniosek ma zasadnicze reperkusje dla wyjaśnienia nieścisłości w niniejszej sprawie, przede wszystkim w zakresie klasyfikacji czynności jakich dokonuje Spółka z udziałem importowanego wyrobu.

Pomijając kwestie zamiennego stosowania we wniosku pojęć przetwarzania i rozlewania wskazać należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia posługują się zwrotem „produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych” w ściśle określonym znaczeniu.

Przy dokonywaniu interpretacji tego pojęcia nie sposób dokonywać jednak pewnych wnioskowań prawniczych bez uwzględnienia ratio legis przepisów regulujących tą instytucję prawa akcyzowego. Zwrócić zatem uwagę należy na to, iż prawodawca posługuje się tym wyrażeniem w kontekście czynności rodzących obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca stwierdza, iż „Zainteresowany uiszcza akcyzę od importu surowca – koncentratu alkoholowego – który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego – ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych).”

Zgodnie z treścią ww. przepisu producentem alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych.

Jak wyżej wskazano czynności określone w art. 4 ust 1 ustawy - do których zalicza się również zdefiniowana powyżej produkcja - należy postrzegać w kontekście zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 ustawy.

Produkcją w myśl ustawy o podatku akcyzowym jest więc tylko taka czynność, która rodzi obowiązek podatkowy, a zatem wywołuje skutki prawno-podatkowe na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie należy interpretować użyty w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot „produkcja napojów alkoholowych destylowanych”. Skoro czynności rozlewania alkoholu etylowego tj. ginu nie powodują powstania obowiązku podatkowego nie można uznać ich, za produkcję w znaczeniu ustawy.

Z kolei zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym rozliczenia podatku akcyzowego dokonuje się w deklaracjach podatkowych. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne.

Powyższe obowiązki powstają jednak wyłącznie w sytuacji, gdy czynności które wykonuje podatnik, rodzą obowiązek podatkowy.

Wobec powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, iż jeśli w zakresie wytwarzania ginu nie powstaje obowiązek podatkowy, to tym samym brak jest obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w tym zakresie.

Skoro bowiem cyt. wyżej art. 18 ust. 1 ustawy wymaga powstania obowiązku podatkowego to tym samym jego brak wyklucza Spółkę z kręgu adresatów analizowanej normy prawnej. W efekcie Wnioskodawca nie dokonuje w tej mierze rozliczenia akcyzy.

Konkludując należy stwierdzić, iż negatywna odpowiedz na pierwsze pytanie Wnioskodawcy rozstrzyga równocześnie wątpliwości w zakresie pozostałych dwóch pytań.

Ponadto na uwagę zasługuje stanowisko Wnioskodawcy, iż „ …Spółka nie ma możliwości uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej przy imporcie surowca wykorzystanego do produkcji dostarczanego wewnątrzwspólnotowo finalnego wyrobu – ginu – w inny sposób niż poprzez odliczenie. W szczególności zastosowany nie mógłby być przez Zainteresowanego zwrot akcyzy w trybie określonym w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym.”

Zauważyć bowiem wypada, że nie jest ono oparte na prawdzie.

W niniejszej sprawie Spółka twierdzi, iż dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej ginu tj. wyrobu akcyzowego, powstałego z importowanego surowca z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Należy zatem stwierdzić, iż rozlanie koncentratu alkoholowego i dostawa wewnątrzwspólnotowa produktu finalnego w postaci ginu, co do zasady nie jest w świetle art. 60 ustawy przesłanką negatywną zwrotu akcyzy. Spółka spełnia więc warunki uprawniające do ubiegania się o zwrot podatku w powyższym trybie.

Trafnie w tej mierze Wnioskodawca zauważa, iż „istotą systemu podatku akcyzowego jest jednokrotne opodatkowanie wyrobów gotowych z chwilą ich wydania do konsumpcji”.

Przytoczona powyżej zasada rozwiewa ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przedmiotowego zagadnienia, które jednakże wykracza poza zakres wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, na gruncie których Zainteresowany sformułował zadane pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.