POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółkit w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 6.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internetu za pomocą telefonu komórkowego). Świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT.

I. Przychody.

Spółka pobiera opłaty abonamentowe od klientów korzystających z usług telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Okresem rozliczeniowym dla tych opłat jest miesiąc, przy czym Spółka stosuje okresy rozliczeniowe (cykle bilingowe), które mogą nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym.

Spółka osiąga również przychody telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym przychodzącym do sieci Spółki od innych krajowych i zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych („przychód interconnect i roaming”). Są to przychody związane ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz innych operatorów telekomunikacyjnych, zwane usługami terminacji ruchu. Dla tych rozliczeń przyjęty został okres rozliczeniowy równy miesiącowi kalendarzowemu. Wysokość należnego wynagrodzenia Spółki jest obliczana na podstawie wskazań zainstalowanych przez Spółkę jak i jej kontrahenta urządzeń rejestrujących międzysieciowy ruch telekomunikacyjny. Obie strony po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego dokonują uzgodnień pomiarów/raportów w ciągu kilku dni. Na dzień zamykania ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy ostateczna wartość przychodów interconnect i roaming nie jest znana. Faktura jest wystawiana po dokonaniu wzajemnych uzgodnień w następnym miesiącu po upływie okresu rozliczeniowego np. w lutym za ruch przychodzący w styczniu.

II. Koszty.

Spółka w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ponosi różnego rodzaju koszty. W związku ze świadczonymi usługami telefonii komórkowej, Spółka ponosi koszt połączeń telekomunikacyjnych, związanych z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki do innych operatorów telekomunikacyjnych krajowych i zagranicznych („koszt interconnect i roaming”), zależny od ilości połączeń wychodzących zrealizowanych przez abonentów Spółki. Ponadto Spółka ponosi koszty opłat administracyjnych związanych z wykorzystywaniem przez Spółkę częstotliwości radiowych, które zostały zarezerwowane dla Spółki.

Świadczenie usług telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet jest możliwe dzięki wykorzystaniu infrastruktury telekomunikacyjnej (np. stacje bazowe, łącza i centrale telekomunikacyjne). Spółka ponosi koszty budowy i eksploatacji stacji bazowych, centrali telekomunikacyjnych, łącz światłowodowych, a także wynajmuje bądź dzierżawi, ponosząc koszty dzierżawy i najmu, pozostałą istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną np. kanalizację, światłowody oraz nieruchomości, na których instaluje własne urządzenia („koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej”). Ponadto, Spółka ponosi koszty dzierżawy przepustowości/łączy niezbędnych do transmisji danych i głosu czy też koszty dostępu do międzynarodowej sieci Internet, umożliwiając w ten sposób klientom internetowym dotarcie do światowych zasobów Internetu. Niemniej jednak podstawą prowadzenia działalności gospodarczej jest własna infrastruktura telekomunikacyjna, stanowiąca rzeczowe aktywa trwałe Spółki, a co za tym idzie znaczącą pozycją kosztową Spółki jest koszt amortyzacji.

Ponadto, Spółka ponosi m.in. koszty związane z: pozyskaniem klientów swoich usług, głównie koszty prowizji wypłacanych na rzecz podmiotów trzecich (agentów); koszty sprzedaży produktów i usług we własnych sklepach Spółki; koszty telesprzedaży; koszty obsługi klientów (koszty biur obsługi klienta, centrum obsługi klienta); koszty billingu – koszty druku i wysyłki rachunków do klientów; koszty marketingowe i reklamowe; koszty usług doradczych i konsultingowych; koszty praw i licencji na używanie sprzętu i oprogramowania; koszty pozyskania finansowania budowy infrastruktury telekomunikacyjnej; koszty ogólne funkcjonowania spółki powstające m.in. w departamentach: administracyjnym, księgowym, prawnym, IT czy technicznym (koszty wynagrodzeń i pochodnych, koszty ubezpieczenia, koszty wynajmu biur, koszty energii etc.).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z abonamentu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem końca przyjętego okresu rozliczeniowego?

2. Jaki jest moment powstania przychodu z abonamentu telefonicznego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego?

3. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonentów w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego?

4. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonentów w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego?

5. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń międzysieciowych (przychód interconnect i roaming) w sytuacji, gdy dla tych rozliczeń został przyjęty okres rozliczeniowy pokrywający się z miesiącem kalendarzowym, ale na dzień zamknięcia ksiąg nie jest znana ostateczna wartość wynagrodzenia i faktura jest wystawiana w miesiącu następującym po zakończeniu okresu rozliczeniowego?

6. W którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych oraz połączeń międzysieciowych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych po 1 stycznia 2007 r., dla których termin płatności przypada po 1 stycznia 2007?

. Jak należy, w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (w dalszej części pisma zwane również odpowiednio kosztami bezpośrednimi i kosztami pośrednimi). Według jakiego kryterium należy rozróżniać ponoszone przez Spółkę wydatki celem zaliczenia ich odpowiednio do kosztów bezpośrednich oraz do kosztów pośrednich?

Stanowisko Spółki w zakresie przychodów:

Spółka za świadczone usługi telekomunikacyjne rozlicza się ze swoimi klientami (abonentami) w przyjętych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z Regulaminem Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych Dla Abonentów, który stanowi integralną część umowy zawieranej z abonentem, okres rozliczeniowy został zdefiniowany ogólnie jako „okres, za który dokonywane są rozliczenia zobowiązań Abonenta wobec Operatora usług z tytułu świadczonych Usług Telekomunikacyjnych oraz innych usług, rozpoczynający się i kończący się w dniach miesięcy kalendarzowych wskazanych przez Operatora w Rachunku Telekomunikacyjnym”.

Faktury wystawiane i przesyłane przez Spółkę do abonentów zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą opłaty wykazane w fakturach. Z uwagi więc na przyjęty sposób rozliczeń z abonentami, w ocenie Spółki wobec usług przez nią świadczonych, dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1. Spółka twierdzi, iż w przypadku gdy opłata abonamentowa dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę wystawioną z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy opłata abonamentowa. Według Spółki, jeśli faktura zostanie wystawiona z datą 20 kwietnia za okres od 15 kwietnia do 14 maja, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu abonamentu uzna dzień 14 maja.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, z ostatnim dniem cyklu rozliczeniowego Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu opłat za abonament w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym i została wykazana w fakturze wystawionej z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, jeśli więc faktura za abonament telefoniczny zostanie wystawiona z datą 5 kwietnia za okres od 1 do 30 kwietnia, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu usług wykazanych na fakturze uzna dzień 30 kwietnia.

Ad. 3. Spółka twierdzi, iż ostatni dzień cyklu rozliczeniowego należy również uznać za dzień powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych, gdy opłata ta dotyczy okresu rozliczeniowego nie pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeśli zatem faktura za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 15 marca do 14 kwietnia zostanie wystawiona 20 kwietnia, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń uzna dzień 14 kwietnia.

Ad. 4. Podobnie Spółka twierdzi, iż ostatni dzień cyklu rozliczeniowego będzie dniem powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych, gdy opłata ta dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeśli zatem faktura za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 1 do 30 kwietnia zostanie wystawiona w następnym miesiącu z datą, np. 5 maja, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń uzna dzień 30 kwietnia.

Ad. 5. Spółka twierdzi, iż pomimo, że na dzień zamykania ksiąg rachunkowych, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych, za dany miesiąc, z uwagi na brak uzgodnień pomiarów odpowiednich urządzeń technicznych, nie jest znana ostateczna wartość przychodu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego z międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego (przychód interconnect i roaming). Według Spółki, w przypadku gdyby uzgodnienia międzyoperatorskie pomiarów/raportów nie nastąpiły do czasu, w którym należy uiścić zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przychód powinien być ustalony na podstawie wstępnych pomiarów międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego, a w przypadku, gdyby w wyniku uzgodnień międzyoperatorskich wystąpiły różnice w wysokości należnego przychodu za dany miesiąc, Spółka powinna dokonać korekty wyliczenia przychodu. Zdaniem Spółki, w przypadku zwiększenia kwoty należnego przychodu korekcie podlega również ewentualna zaliczka na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6. Zdaniem Spółki w odniesieniu natomiast do przychodów z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych w roku 2007, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wykonania usługi. Według Spółki, przepisy przejściowe nie regulują w ogóle przedstawionego zdarzenia, natomiast art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217 poz. 1589) stwierdza jedynie, iż „podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 roku określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a którzy przed 1 stycznia 2007 r. wystawili faktury, których termin płatności określony jest po 31 grudnia 2006 r. dla ustalenia daty powstania przychodu należnego określonego w tym przepisie stosują art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006”.

Jednocześnie według Spółki do przychodów telekomunikacyjnych, które dotyczą usług wyświadczonych w 2006 roku, a które zostały zafakturowane w roku następnym nie można zastosować przepisów obowiązujących w roku 2007 zgodnie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz. Zdaniem Spółki, nie można bowiem określić momentu powstania przychodu dla tych usług na podstawie nowych przepisów w dacie, kiedy przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Ponadto, jak twierdzi Spółka, art. 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 i mają zastosowanie do przychodów osiągniętych po tym dniu. W ocenie Spółki zatem przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych dopiero w styczniu roku 2007, powinien zostać wykazany w terminie płatności za usługę wynikającym z faktury / rachunku, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3d przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2007 roku.

Stanowisko Spółki w zakresie kosztów:

Spółka uważa, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku posługuje się pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Zdaniem Spółki, w zależności od klasyfikacji kosztów określone zostały różne zasady ich potrącalności w czasie, uznania za koszt podatkowy określonego roku. Jednocześnie według Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje obu wykorzystywanych pojęć.

Ad. 7. W opinii Spółki, pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich występuje natomiast w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 z późniejszymi nowelizacjami oraz w nauce rachunkowości zarządczej, jednak są one jedynie odnoszone do tych podmiotów gospodarczych, które zajmują się produkcją. Według Spółki, podział na koszty bezpośrednie / pośrednie w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości jest stosowany jedynie do kalkulacji kosztu wytworzenia produktu, a więc do wyceny aktywów obrotowych (zapasów) jednostek. Zdaniem Spółki, ustawodawca jednak nie formułuje definicji kosztów bezpośrednich, a jedynie enumeratywnie je wymienia. Nie można zatem, według Spółki, posiłkować się zapisami art. 28 ustawy o rachunkowości dla określenia, jakie koszty należałoby zaliczyć do kosztów bezpośrednich w przypadku Spółki, która prowadzi odmienny rodzaj działalności gospodarczej.

Jak twierdzi Spółka, również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem „kosztów bezpośrednich” i „kosztów pośrednich”, lecz odpowiednio pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Zdaniem Spółki, powyższe stawia pod znakiem zapytania, czy dopuszczalnym jest rozumienie tych pojęć w sposób, jaki czyni to rachunkowość.

Zdaniem Spółki, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należ poszukiwać takiego ich rozumienia, które będzie zgodne z celem regulacji, wprowadzającej podział wydatków podatników na te dwie kategorie. W ocenie Spółki, interpretacja tych pojęć powinna pozwolić podatnikowi podzielić koszty w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie umożliwić zastosowanie przepisów, z których wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodem należy przypisywać do okresu, w którym osiągany jest ten przychód.

a) W zakresie kosztów interconnect i roaming Spółka wyjaśnia, iż zawarła umowy z wszystkimi operatorami komórkowymi krajowymi i kilkunastoma podmiotami zagranicznymi, na mocy których kontrahent realizuje połączenia telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki. Jak twierdzi Spółka, umowy te zawierają zróżnicowane stawki, a wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę zależy zarówno od wynegocjowanych stawek z konkretnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki jak i typu oraz ilości połączeń. Według Spółki, nie jest możliwym ustalenie, jak jednostki kosztowe interconnect i roaming przekładają się na określony przychód za dany miesiąc z telefonii komórkowej, ani jaki koszt połączenia jest związany z przychodem uzyskiwanym od poszczególnego abonenta. Według Spółki, analizy finansowe związane z usługami telekomunikacyjnymi bazują jedynie na kwotach łącznych przychodów i kosztów i nie są prowadzone rozliczenia na jedną jednostkę przychodową, jakim jest ruch telefoniczny od poszczególnego abonenta za dany miesiąc.

b) W zakresie kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, Spółka wyjaśnia, iż świadcząc usługi telekomunikacyjne wykorzystuje zarówno składniki majątkowe tj. rzeczowe aktywa trwałe, które są jej własnością lub też częściowo je dzierżawi / najmuje od innych podmiotów gospodarczych. Jednak, jak twierdzi Spółka, zarówno kosztów wynajmu jak i kosztów amortyzacji własnej infrastruktury telekomunikacyjnej Spółka nie jest w stanie na podstawie dokumentów źródłowych odnieść do rodzaju świadczonych usług ani tym bardziej do konkretnego strumienia przychodów. Według Spółki nie jest możliwe rozliczenie tego rodzaju kosztów na jednostki przychodowe (przychód z abonenta). Ta sama infrastruktura telekomunikacyjna jest bowiem używana do świadczenia zarówno usług telefonii komórkowej jak i usług dostępu do sieci Internet. W opinii Spółki, podobnie ponoszone koszty dostępu do światowych zasobów Internetu służą zarówno do dostarczenia abonentom usług internetowych jak i usług telefonicznych i nie jest możliwym przyporządkowanie wartości kosztu do strumienia przychodu z konkretnej usługi ani do jednostki przychodowej. Według Spółki, koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, czy koszty dostępu do światowych zasobów Internetu nie są bezpośrednio i wprost proporcjonalnie zależne od ilości klientów oraz odzwierciedlają one pewien potencjał, jaki Spółka musi posiadać, aby móc świadczyć usługi telekomunikacyjne. Spółka wyjaśnia, iż musi ponieść tego rodzaju koszty i ich wysokość nie jest determinowana aktualną liczbą abonentów, ani wielkością przychodów jakie Spółka uzyskuje za dany okres.

c) Jak twierdzi Spółka, również pozostałe koszty takie jak koszty pozyskania abonentów, koszty prowizji dealerskich, koszty obsługi biur klienta, koszty billingu, koszty marketingowe etc. nie mogą być przyporządkowane do konkretnego strumienia przychodów. Zdaniem Spółki, są to niewątpliwie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a przychodem, ale są to koszty ogólne i nie podlegają rozliczeniu na jednostki przychodowe i ich wysokość w żaden sposób nie przekłada się bezpośrednio na uzyskiwane przychody.

Wskutek powyższej analizy Spółka uważa, iż ponoszone przez nią koszty nie mogą być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wobec braku definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stoi na stanowisku, iż za koszty bezpośrednie można jedynie uznać tylko te koszty, które bezpośrednio można przyporządkować do danego strumienia przychodów i które mają bezpośredni wpływ na konkretny strumień przychodu zrealizowany wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka twierdzi, iż w działalności, którą prowadzi, w przeciwieństwie do firm produkcyjnych czy handlowych nie jest możliwa bezpośrednia alokacja na podstawie dokumentów źródłowych kosztów do jednostek przychodowych, jakim jest przychód uzyskiwany z jednego abonenta. Według Spółki, nie można jednoznacznie odnieść ponoszonych kosztów do przychodu generowanego przez jednego abonenta. Analizy ekonomiczne opierają się na wartościach łącznych osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie opisane wyżej koszty należy uznać za koszty pośrednie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 6, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast o momencie zaliczenia uzyskanych przychodów traktują przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3c w/w ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 6. W przypadku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych oraz połączeń międzysieciowych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych po 1 stycznia 2007 r., dla których termin płatności przypada po 1 stycznia 2007, należy stwierdzić, iż ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) nie zawiera regulacji dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego w opisanej przez podatnika sytuacji, tj. z tytułu usług wykonanych w grudniu 2006 r., jeżeli faktura dokumentująca ich wykonanie została wystawiona w styczniu 2007 r.

Art. 5 w/w ustawy określa sytuację, w której podatnicy którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2006 r., a którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. wystawili faktury, których termin płatności określony jest po dniu 31 grudnia 2006 r., dla ustalenia daty powstania przychodu należnego określonego w tym przepisie stosują przepis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych uważało się wynikający z faktury termin płatności, a jeśli termin nie był określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę (art. 12 ust. 3d wymienionej ustawy). Wg tych przepisów przychód w przedstawionym stanie faktycznym zatem w 2006 r. nie powstał - z uwagi na termin płatności przypadający po 1 stycznia 2007 roku. Jednocześnie oznacza to, że datę powstania tego przychodu należy ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (rozliczanego w okresach rozliczeniowych) uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym przepis ten należy stosować z uwzględnieniem przepisu art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589), który stanowi, że zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone ustawą zmieniającą wchodzą w życie 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (przychodów) od tego dnia.

Z łącznej analizy ww. uregulowań wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu usług telekomunikacyjnych w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 12 ust. 3c nie może mieć zastosowania, gdyż stosownie do tego przepisu datę przychodu należałoby ustalić na 31 grudnia 2006 r., co byłoby sprzeczne z art. 11 wymienianej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. miałaby zastosowanie do przychodów sprzed 1 stycznia 2007 r.).

Za datę powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym należy więc uznać dzień otrzymania zapłaty. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w 2007 r. otrzymuje przychód należny z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się zasad ustalania daty powstania przychodów określonych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przychód powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3e wymienianej ustawy podatkowej, w dacie zapłaty.

Reasumując, należy stwierdzić, iż tutejszy organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 6, według którego przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych w styczniu 2007 roku, powinien zostać wykazany zgodnie z art. 12 ust. 3d przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 roku, tj. w terminie płatności za usługę wynikającym z faktury / rachunku.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w pozostałej części wniosku, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 7 udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.