P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 29.06.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno świadczenia usług zwolnionych (pośrednictwo finansowe w sprzedaży produktów bankowych), jak i sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do większości kosztów Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupowanych towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. W praktyce zdarza się, że w chwili nabycia towarów i usług Spółka wykazuje podatek naliczony jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, a następnie po okresie kilku miesięcy lub nawet lat, nabyte towary lub usługi zmieniają przeznaczenie i znajdują wykorzystanie wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Może zaistnieć również sytuacja, w której Spółka nie wykazuje podatku naliczonego do odliczenia jako związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, po czym po pewnym czasie następuje zmiana przeznaczenia towarów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przykładowo, półka dokonuje zakupu sprzętu i wyposażenia (w tym usług) do placówek, które wynajmuje podmiotom współpracującym ze Spółką w ramach umów agencyjnych oraz którymi zarządza na mocy umowy ze Spółką (w tej sytuacji Spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane), a następnie, w rezultacie zakończenia wynajmu placówki następuje zmiana przeznaczenia tj. wykorzystanie sprzętu dla celów pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych Spółki (pośrednictwo finansowe zwolnione z podatku od towarów i usług wykonywanych bezpośrednio przez Spółkę. Częstokroć mają również miejsce sytuacje odwrotne.

Spółka podnosi, że w momencie dokonania zakupu Spółka ma możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W związku z tym, ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub nie jest uprawniona do odliczenia podatku od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną. Zmiana przeznaczenia towarów i usług, w ten sposób, że towary i usługi dotychczas wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych są używane wyłącznie do czynności zwolnionych bądź też sytuacja odwrotna, kiedy towary i usługi związane dotychczas z czynnościami zwolnionymi służą następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zakupu towarów i usług, których przeznaczenie uległo zmianie, Spółka powinna dokonywać odliczeń w kolejnych 5 latach, 1/5 podatku za każdy rok, niezależnie od tego, czy towary i usługi są klasyfikowane jako środki trwałe o wartości mniejszej lub większej niż 15.000 zł czy jako środki obrotowe (towary i usługi pozostałe niezaliczane do środków trwałych).

W przedmiotowej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że do korekty podatku naliczonego od towarów i usług niezaliczanych u podatnika do środków trwałych, w związku ze zmianą ich przeznaczenia, należy stosować zasady dotyczące korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Zgodnie z norma wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie zaś, z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy dokonuje się – stosownie do art. 91 ust 3 ustawy – w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2, zasady określonej w ust. 1 art. 91 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych. Wyrażona w art. 91 ust. 1 ustawy ma jednak zastosowanie w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy formułuje natomiast zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Nie sposób wobec tego nie uznać, iż ustawodawca dokonał swoistej dystynkcji pomiędzy sytuacją, kiedy korekta podatku naliczonego dotyczy towarów i usług, zaliczanych u podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł a przypadkiem, kiedy korekta podatku naliczonego związana jest z nabyciem towarów i usług pozostałych.

Sposób dokonania korekty podatku naliczonego z art. 91 ust. 1 ustawy opiera się na bazie rocznej. W stosunku bowiem do towarów i usług niezaliczanych do środków, w odniesieniu do których wydatki na ich nabycie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przewidziano roczny okres korekty. W przypadku natomiast korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, normodawca przewidział odpowiednio 5 bądź 10 - letni okres dokonania korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej zasady wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, odnośnie odpowiedniego zastosowania norm z ust 1-5 art. 91 należy wskazać, iż w istocie przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie norm ust. 1-5, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych bądź pozbawienia ich tego przymiotu.

Wobec powyższego, powoływanie się na art. 91 ust. 7, jako na regulację dającą podstawę do zastosowania sposobu korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług pozostałych – niezaliczanych do środków trwałych nie znajduje uzasadnienia, co więcej - pozostaje w sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, zastosowanie miały wyłącznie reguły dokonywania korekty przewidziane w ust. 2 art. 91 ustawy, nie zamieszczałby w cyt. ust. 7 art. 91 odwołania do ust. 1 art. 91 ustawy, byłoby to bowiem zbyteczne. Przyjmując koncepcję racjonalnego ustawodawcy, uprawnioną jest teza, że odwołanie do ust. 1 było zabiegiem celowym. W konsekwencji – w sytuacji, gdy korekcie podlegać będzie podatek naliczony od towarów i usług pozostałych – niezaliczanych do środków trwałych, na podstawie art. 91 ust. 7 - zastosowanie będzie mieć ust. 1 art. 91 ustawy.

Odpowiednie zastosowanie ust. 1 art. 91 ustawy w odniesieniu do sytuacji przewidzianej w art. 91 ust. 7, powoduje, że w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług skutkująca wykorzystaniem tych towarów i usług do czynności opodatkowanych bądź – przeciwnie – czynności zwolnionych, następuje nie w ciągu roku, w którym zostały one nabyte, ale w latach następnych, nie ma to wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tychże towarów i usług.

Stosowne w tym miejscu wydaje się przypomnieć, że korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 – nie przysługiwało – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W praktyce, rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P O U C Z E N I E

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa).

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa).