Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Podatnik jest spółką produkcyjną, która należy do międzynarodowego koncernu działającego w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Podatnik współpracuje m. in. z jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy, posiadającą siedzibę w Szwecji (Zleceniodawcą). Relacje biznesowe pomiędzy Spółką oraz Zleceniodawcą uregulowane są w Umowie o współpracy i opierają się na następujących założeniach:
a) Funkcja Zleceniodawcy
Rolą tego podmiotu jest zapewnienie szeroko rozumianego wsparcia dla produkcji oraz sprzedaży specjalistycznych pojazdów budowlanych, m. in. koparkoładowarek. Wsparcie to polega w szczególności na:
#61485; prowadzeniu prac badawczo – rozwojowych nad nowymi modelami pojazdów lub modyfikacjami już istniejących,
#61485; dostarczeniu wartości niematerialnych i prawnych, które są niezbędne do produkcji pojazdów (m. in. projektów, znaków towarowych, wzorów przemysłowych i użytkowych, patentów, know-how, itp.),
#61485; badaniu rynku i określaniu zapotrzebowania na produkty,
#61485; działaniach marketingowych,
#61485; nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów z dystrybutorami z krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii (Dystrybutorami).
Przeprowadzenie samego procesu produkcyjnego, a następnie sprzedaż pojazdów Dystrybutorom zlecana jest przez Zleceniodawcę odrębnemu podmiotowi. W tym zakresie Zleceniodawca korzysta z usług Podatnika. Spółka podkreśla także, iż odpowiedzialność za zapewnienie zbytu pojazdów, w tym ryzyka związane z konkurencją na rynku oraz akceptacją ostatecznych produktów przez nabywców, spoczywają wyłącznie na Zleceniodawcy.
b) Funkcja Spółki
Podatnik produkuje pojazdy na zlecenie kontrahenta (Zleceniodawcy) oraz przy wykorzystaniu wartości niematerialnych i prawnych dostarczonych przez tego Zleceniodawcę. W kwestii ilości, asortymentu oraz jakości wytwarzanych pojazdów Spółka jest zobowiązana do podporządkowania się wskazówkom Zleceniodawcy. Wyprodukowane pojazdy są następnie sprzedawane przez Spółkę Dystrybutorom wskazanym przez Zleceniodawcę. Ze względu na fakt, iż Spółka całkowicie podlega wytycznym Zleceniodawcy, który jest odpowiedzialny za znajomość rynku pod kątem zapotrzebowania na pojazdy i wymagań nabywców, to właśnie ten podmiot ponosi ryzyko opłacalności produkcji prowadzonej przez Spółkę oraz zapewnienia zbytu dla jej produktów. Zadaniem Podatnika jest dostosowanie posiadanej siły roboczej i urządzeń produkcyjnych do wytwarzania określonej ilości pojazdów zgodnie ze standardami określonymi przez Zleceniodawcę, a następnie sprzedaż wytworzonych pojazdów Dystrybutorom.
c) Wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy
Rozliczenia pomiędzy stronami z tytułu współpracy na podstawie Umowy następują w okresach rocznych. Po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego Spółka jest obciążana przez Zleceniodawcę opłatą licencyjną za dostarczone przez ten podmiot wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z Umową, wysokość opłaty jest uzależniona od wskaźnika zyskowności, jaki w danym roku osiągnie Spółka. Ponadto, Podatnik nabywa od Zleceniodawcy części niezbędne do produkcji pojazdów.
Ze sprzedaży wyprodukowanych przez siebie pojazdów, Spółka czerpie zysk, a jego minimalny poziom jest zagwarantowany przez Zleceniodawcę w Umowie. Jeśli w danym roku rozliczeniowym Spółka nie osiągnie minimalnego wskaźnika rentowności gwarantowanego przez Zleceniodawcę, podmiot ten zostaje obciążony przez Spółkę opłatą za utrzymywanie gotowości produkcyjnej, która nie została wykorzystana w taki sposób, by doprowadzić do wypracowania założonego poziomu rentowności. Zleceniodawca wynagradza zatem Spółkę za dostosowanie wielkości posiadanych środków produkcji oraz zasobów ludzkich do jego wymogów oraz za utrzymywanie mocy produkcyjnych Spółki w gotowości i do dyspozycji Zleceniodawcy.
Mając na uwadze opisany model współpracy pomiędzy Spółką oraz Zleceniodawcą, Podatnik wskazuje, iż jego wniosek dotyczy sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostosowania mocy produkcyjnych Spółki do wymogów Zleceniodawcy i utrzymywaniu ich w gotowości i do dyspozycji Zleceniodawcy zgodnie z postanowieniami Umowy, przy czym wynagrodzenie za te czynności ma być wypłacane jedynie w tych okresach rozliczeniowych (latach), w których wspomniana dyspozycyjność nie zostanie przez Zleceniobiorcę wykorzystana w sposób zapewniający Spółce zakładany poziom rentowności.
Uzupełniając wniosek, Podatnik informuje, iż czynności polegające na dostosowaniu mocy produkcyjnych Spółki do wymogów Zleceniodawcy i utrzymywaniu ich w gotowości i do dyspozycji tego Zleceniodawcy stanowią element składowy głównej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży maszyn dla górnictwa, kopalnictwa i budownictwa. Zgodnie z punktem 7.6 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. stosowanej dla celów podatku od towarów i usług (nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2006 r.), usługi produkcyjne „klasyfikuje się albo w wydzielonych podkategoriach w ramach klas obejmujących określone wyroby, albo – gdy brak wydzielonych podkategorii – w podkategoriach obejmujących określone wyroby, z którymi rozpatrywane usługi są związane”. Spółka nie jest w posiadaniu klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jednak biorąc pod uwagę powyższe, jej zdaniem, usługi produkcyjne maszyn górniczych, maszyn dla kopalnictwa i budownictwa powinny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 29.52. Również zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r., mającą zastosowanie do celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2007 r., przedmiotowe czynności będą klasyfikowane w grupowaniu 29.52, jako usługi produkcyjne maszyn dla górnictwa i budownictwa.
Zdaniem Podatnika, usługi polegające na utrzymywaniu gotowości produkcyjnej nie podlegają żadnym szczególnym regulacjom w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji – obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług przez Spółkę powstanie w chwili wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie usług, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od chwili wykonania usług, tj. od zakończenia okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie. Argumentując własne stanowisko, Podatnik wskazuje, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…)”. Z kolei ust. 4 powołanego artykułu stanowi, że: „jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Z powyższego wynika, iż – co do zasady – obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje siódmego dnia, licząc od momentu wykonania usługi, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie danej usługi. Katalog wyjątków od wspomnianej zasady ma charakter zamknięty i zawiera usługi o zróżnicowanym charakterze. Nie obejmuje on jednak usług polegających na pozostawaniu do dyspozycji ewentualnego zleceniodawcy poprzez stałe utrzymywanie gotowości produkcyjnej.
Zdaniem Spółki, za moment wykonania przez nią przedmiotowych usług należy przyjąć zakończenie okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy. Innymi słowy, w analizowanym stanie faktycznym dniem zakończenia wykonywania usług przez Spółkę będzie ostatni dzień każdego roku, w którym Spółka utrzymywała gotowość produkcyjną na zlecenie danego podmiotu. W praktyce będzie to każdy rok, w którym Spółka nie osiągnie założonego poziomu rentowności, a w konsekwencji – Zleceniodawca zostanie obciążony przez nią opłatą za utrzymywanie gotowości produkcyjnej.
Podsumowując, w opinii Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na utrzymywaniu gotowości produkcyjnej powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury potwierdzającej wykonanie tych usług, nie później jednak niż siódmego dnia, licząc od zakończenia roku rozliczeniowego, w którym Spółka nie uzyskała gwarantowanego przez Zleceniodawcę w Umowie minimalnego poziomu rentowności.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy natomiast interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.
Ponadto wskazać należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję i w przypadku jej braku, uznać należy, iż nie miało miejsca świadczenie usługi.
Odnosząc się do wskazanej przez Podatnika klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez niego czynności, zgodnie z którą, czynności te są usługami oznaczonymi symbolem PKWiU 29.52, wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (nie oznacza to jednak, iż czynności nie wymienione w klasyfikacjach nie mogą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ustawy). Tut. Organ podatkowy przyjął wskazaną przez Spółkę klasyfikację statystyczną jako element stanu faktycznego, w oparciu o który sprawa jest rozstrzygana. Klasyfikacji danego towaru lub usługi w PKWiU w pierwszej kolejności dokonuje bowiem producent lub importer danego towaru bądź usługi, natomiast wątpliwości i spory powstałe na tym tle rozstrzygane są przez właściwe organy statystyczne. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest właściwy do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi, w związku z czym, ocena prawidłowości tej klasyfikacji nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że utrzymywanie przez Podatnika gotowości produkcyjnej jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniodawca odnosi bowiem wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego.
Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, wskazać należy, iż zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi ust. 4 cytowanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Wskazać należy również, iż stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie usługi, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia jej wykonania. Obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie usługi (w części potwierdzonej tą fakturą), w przypadku, gdy Podatnik taką fakturę wystawi. Ponadto, jeżeli przed wykonaniem usługi Podatnik otrzyma część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (Spółka będzie wtedy obowiązana do wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki).
Odnosząc się do momentu wykonania usługi polegającej na utrzymywaniu gotowości produkcyjnej, w ocenie tut. Organu podatkowego, nie należy utożsamiać go z zakończeniem okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż umowa na podstawie której Podatnik zobowiązuje się do świadczenia przedmiotowej usługi obowiązuje przez okres dłuższy, niż okres rozliczeniowy, po zakończeniu którego strony regulują należności wynikające z tytułu świadczenia. Sama usługa jest natomiast wykonywana przez cały okres obowiązywania umowy, a jej wykonanie nastąpi z chwilą rozwiązania umowy (z chwilą zaprzestania utrzymywania gotowości produkcyjnej na rzecz Zleceniodawcy). Stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego umowa nie została rozwiązana a Podatnik w dalszym ciągu jest zobowiązany do świadczenia – zakończenie tego okresu nie jest tożsame z wykonaniem usługi. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej częściowe wykonanie usługi (w części dotyczącej rocznego okresu rozliczeniowego). Jeżeli natomiast wystawiana przez Podatnika faktura nie jest fakturą potwierdzającą częściowe wykonanie usługi lecz fakturą potwierdzającą otrzymanie zaliczki – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części należności.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.