POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ust.1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2006r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku (z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.05.2007r. - uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PI/005-9/05/Z/03 z dnia 13.06.2005r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika tut. Urzędu nr PV/443-77/IV/2005/DB z dnia 23 marca 2005r.) Podatnika, znak EN-RP-000008-2005 z dnia 10.02.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10 lutego 2005 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii i paliw.

Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że w rozliczeniach z odbiorcami i podmiotami w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej stosuje „Taryfę dla energii elektrycznej" zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, opracowaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) - zwanej w dalszej części „Prawem energetycznym", oraz przepisy wykonawcze. Podatnik podał również, że zakres stosowania i sposób obliczania wysokości opłat pobieranych z tytułu nielegalnego pobierania energii elektrycznej określa rozdział 7 Taryfy.

Zdaniem Podatnika wszystkie opłaty i należności z tytułów określonych w pkt od 7.2 do 7.7 Taryfy, zgodnie z delegacją zawartą w § 43 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) nie są ani sprzedażą towarów ani świadczeniem usług, lecz mają charakter opłat sankcyjnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przytoczył skierowane do izb skarbowych pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r., w którym stwierdzono, że opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, za nielegalnie pobraną energię elektryczną, mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jako opłaty za sprzedaż energii.

Podatnik stwierdził, że charakter w/w opłat nie uległ zmianie również po dniu 1 maja 2004r., w związku z tym również przepisy ustawy o VAT, nie będą miały do nich zastosowania.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2005 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy również dostawę energii elektrycznej, wówczas gdy jej pobranie zostało dokonane m.in.: 1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię elektryczną.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr PI/005-9/05/Z/03 z dnia 13.06.2005r. nie podzielił argumentacji Podatnika uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Podatnik podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane zarówno - we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2005 r. nr PI/005-9/05/Z/03 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 marca 2005r. nr PV/443-77/IV/2005/DB.

W wyniku uchylenia wskazanego powyżej postanowienia, stwierdza się co następuje:

Podatnik w rozliczeniach z odbiorcami, w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej, stosuje Taryfę dla energii elektrycznej zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki opracowaną w oparciu o przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz przepisy wykonawcze.

Podatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska zgodnie z którym opłata pobierana z tytułu nielegalnego poboru energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika opłaty i należności określone w rozdziale 7 „opłaty za nielegalne pobieranie energii” zgodnie z delegacją zawartą w § 43 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr 105 poz. 1114) – zwanym dalej rozporządzeniem - nie są ani sprzedażą ani świadczeniem usług, lecz mają charakter opłat sankcyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przytacza pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999r. które traktuje, iż opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, za nielegalnie pobraną energię elektryczną, mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jako opłaty za sprzedaż energii. Podatnik twierdzi m.in., że charakter tych opłat nie uległ zmianie po dniu 1 maj 2004r., w związku z tym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Podatnik zwracając się o potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie, oparł się na wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego informacji o stosowaniu prawa podatkowego nr PV/443-71/TZ-345/IV/2004/RS.

Na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, stosując się do obowiązujących przepisów prawa oraz ich wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należy wskazać, iż:

zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają :

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawą towarów – stosownie do art. 7 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Poprzez towary, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Według PKWiU energia elektryczna została sklasyfikowana w grupowaniu 40.1 „Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej".

Przedmiotowy pobór energii stanowi w myśl powyższej definicji dostawę towarów o ile podmiot „pobierający energię” uzyskał za odpłatnością prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem „rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż „przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednakże specyfika obrotu energią powoduje, iż rozporządzenie tym towarem sprowadza się w istocie rzeczy do jego konsumpcji następującej równocześnie z uzyskaniem ekonomicznego władztwa nad towarem.

W takim ujęciu osoba dokonująca nielegalnego poboru energii pomimo, iż nie ma prawa rozporządzać towarem jak właściciel, faktycznie dokonuje takiego rozporządzenia.

Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu ma cytowany powyżej art. 5 ust.1 ustawy o VAT.

Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów w/w ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to chociażby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.

Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej, jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego (Dz.U. z 1997r. Nr 88 poz. 553 ze zm.) zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93) rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Wyłączenie czynności zabronionych przez prawo i karalnych spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, ze państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

Jednakże ze stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na podstawie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego pobiera opłatę za nielegalny pobór energii elektrycznej. Zatem pobieranie takich opłat związanych z konsumpcją towaru uzyskanego w drodze przestępstwa jest z mocy prawa dozwolone.

W powyższej sytuacji okoliczność, że dostawa towarów nastąpiła w wyniku czynu zabronionego nie ma więc rozstrzygającego znaczenia w kwestii opodatkowania pobieranych przez Podatnika opłat, bowiem w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dostarczany towar, wynagrodzenie to powinno zostać opodatkowane. Jeżeli natomiast przedmiotowe opłaty mają charakter sankcji bądź odszkodowania, nie będą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Stosownie do ust. 2 opłaty, o których mowa w ust. 1, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Według art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, nielegalne pobieranie paliw lub energii oznacza pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

Należy zauważyć, iż ustawodawca regulując rozporządzeniem kwestię opłat za nielegalny pobór energii wyróżnił sytuację w której energia była pobierana bez zawarcia umowy z dostawcą, i w której pobór nastąpił w ramach umowy, jednakże niezgodnie z jej postanowieniami.

Zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej lub umowy o świadczeniu usług przesyłowych, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników.

Natomiast stosownie do § 43 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli energia elektryczna jest pobierana niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami:

1. w przypadku udowodnionego okresu nielegalnego pobierania energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując wielkości pobieranej mocy i zużycia tej energii, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania energii elektrycznej lub po jego ustaniu; opłaty oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpiło pobranie energii elektrycznej niezgodnie z umową;
2. w przypadku, gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując ryczałtowe wielkości zużycia tej energii, określone w taryfie i wielkość mocy określoną w zawartej z odbiorcą umowie sprzedaży energii elektrycznej lub umowie o świadczenie usług przesyłowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego – na które wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 08.05.2007r. (zwanym dalej wyrokiem) uchylając postanowienie tut. Organu z dnia z dnia 23 marca 2005r. - dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c, powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę. Po stronie dostawcy powstaje więc roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego. Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.

Zatem stosując wykładnię rozpatrywanych przepisów zaprezentowaną przez sąd w wyroku należy uznać, iż opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem, gdyż wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej.

Reasumując, skutkiem zastosowania powyższej wykładni będzie uznanie, iż okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty powodują, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w wyniku czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Podatnika tut. Organ zauważa, że cytowane we wniosku Podatnika pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999r. dotyczyło stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004r. i stanowiło wyjaśnienie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) która przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004r.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż w przywołanej przez Podatnika w pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przyłączaniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych oraz pobierania opłat za nielegalny pobór energii informacji udzielonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r. stwierdzono m.in., że definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, - przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi - beneficjenta danej czynności.

W przypadku zatem czynności wykonywanej przez Podatnika polegającej na przyłączeniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych za co pobierana jest opłata, spełnione są przesłanki do uznania jej za usługę, gdyż czynność taka jest odpłatna i wykonywana w ramach prowadzonej działalności na rzecz określonego podmiotu będącego beneficjentem tej czynności. Nie spełniają tej przesłanki natomiast opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii, które mają charakter opłat sankcyjnych. Pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne jedynie opłat sankcyjnych za nielegalny pobór energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne opłat za sprzedaż energii – w przypadku możliwości ustalenia rzeczywistej ilości nielegalnie pobranej energii - stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w w/w piśmie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wyszczególnił dwa rodzaje opłat: sankcje (nie podlegające opodatkowaniu) i opłaty za nielegalny pobór energii (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).