POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu wniosku (z uwagi na uchylenie postanowienia nr PV/443-54/IV/2005/JW z dnia 29 kwietnia 2005r.) Podatnika z dnia 31.01.2005r. (data wpływu do tut. Urzędu 01.02.2005r.), uzupełnionego pismami z dnia 23.03.2005r., 05.04.2006r. oraz 31.05.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania stawki 0% dla czynności wykonanej na rzecz i ryzyko zamawiającego z materiałów powierzonych przez niego, w zakresie wykonania elementów wyposażenia statków (sekcje, systemy okrętowe, prowadnice kontenerowe, zrębnice, bloki wyposażeniowe, bloki, pokrywy luków, kadłuby), na podstawie zawartej umowy o dzieło, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Pismem z dnia 31.01.2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 23.03.2005r.) Podatnik zwrócił się do tut. Organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej – w zakresie zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do dostawy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (o których mowa w pkt 1 cyt. przepisu) i wyposażenia tych środków, w sytuacji gdy przedmiotowe części i elementy statku wykonywane są częściowo z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz materiałów wyprodukowanych lub zakupionych przez Podatnika.

W dniu 29 kwietnia 2005r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie nr PV/443-54/IV/2005/JW, kwalifikując wykonywane przez Spółkę czynności w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez Spółkę. Podatnik wykonywane czynności uznał za dostawę towarów – części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1) i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu – do której na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stosuje się stawkę podatku 0%.

Natomiast Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał wykonywane przez Spółkę czynności za usługę na ruchomym majątku rzeczowym wyjaśniając, że wytworzenie jakiegokolwiek towaru z materiałów powierzonych stanowi usługę i podlega opodatkowaniu według właściwej dla takiej usługi stawki VAT.

W związku z wniesieniem zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku – decyzją nr PI/005-22/05/Z/08 z dnia 5 października 2005r. - uchylił przedmiotowe postanowienie, wskazując jednocześnie, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonanych przez podatnika wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem tych czynności, przy czym w procesie kwalifikacji wykonanych czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług uwzględnić należy zarówno informacje wynikające z klasyfikacji statystycznych jak i zapisy zawarte w umowie na podstawie, której czynności zostały wykonane.

Organ II instancji wskazał także, ze przy definiowaniu rodzaju wykonanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – w takim przypadku należy potraktować transakcję jako dostawę towaru, zakładając, że w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca – po wykonaniu czynności związanych z wykonaniem towaru - rozporządza jak właściciel.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, iż o przedmiocie świadczenia Spółki przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez Podatnika oraz jego kontrahenta umowa, przy czym z uwagi na fakt, iż transakcja której stroną jest podatnik ma charakter świadczenia złożonego, zawierającego elementy charakterystyczne zarówno dla świadczenia usługi jak i dla dostawy towarów - prawidłowo zdefiniowane czynności wykonane przez spółkę należy potraktować jako transakcję jednolitą, podlegającą opodatkowaniu w całości tą samą stawką podatku VAT co świadczenie dominujące.

W związku z powyższym, pismem z dnia 28.03.2006r. nr PV/446-12/53-54/VI/2006/JW tut. Organ wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku z dnia 31.01.2005r. W odpowiedzi Podatnik pismem z dnia 05.04.2006r. przedstawił uzupełniony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oraz własną interpretację przepisów ustawy o VAT. Do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wykorzystano ponadto załączone dodatkowo, oprócz żądanych przez tut. Organ umów na wykonanie statku, materiały dowodowe dotyczące wykonania przez Podatnika części do statków, które zostały złożone do protokołu z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/505-148/06 z dnia 24.04.2006r. a które Spółka wskazała jako dowody uzupełniające braki wniosku z dnia 31.01.2005r.

W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału (w tym materiału, który Spółka, jak podano wyżej, wskazała jako wiążący dla przedmiotowego rozstrzygnięcia) stwierdzić należy, iż działalność gospodarcza podatnika polega na budowie statków, na indywidualne zlecenia kontrahentów. Ponadto Podatnik produkuje i sprzedaje swoim klientom części oraz elementy wyposażenia do środków transportu morskiego. Są to w szczególności sekcje statków, bloki kadłubów, kadłuby statków, pokrywy luków. Części i elementy wyposażenia statków dostarczane przez Podatnika nie służą celom rozrywki i sportu.

Przedmiotowe części i elementy statku są wykonywane na podstawie zawieranych przez Podatnika umów o dzieło, przy czym dzieło wykonywane jest częściowo z materiałów powierzonych przez zleceniodawców, a częściowo z materiałów kupowanych przez Stocznię.

Z uwagi na fakt, iż zleceniodawca powierza materiały hutnicze o dużej wartości do wykonania produktu, to proporcja między wartością materiałów własnych Podatnika, a materiałami powierzonymi przez zleceniodawcę, zawsze będzie niska.

Z treści przykładowej umowy – którą Wnioskodawca uznał za reprezentatywną – wynika, że przedmiotem świadczenia jest wykonanie dzieła – części kadłuba wykonanego zgodnie z określoną w umowie dokumentacją techniczną.

Zakres prac do wykonania których zobowiązany jest zleceniobiorca określa § 1 ust. 2 zawartej umowy. Przywołane postanowienia wskazują, iż roboty te obejmują:

• obróbkę dostarczonych blach i profili,
• budowę części kadłuba zgodnie z planem
• prace wyposażeniowe.

Wynagrodzenie wypłacane jest w następujących ratach:

1. 5% - zaliczka celem uprawomocnienia umowy,
2. 65% - płatne w ratach miesięcznych według postępu prac potwierdzonego protokołami odbioru, podpisanymi przez obie strony
3. 30% - płatne po podpisaniu protokołu końcowego przed opuszczeniem przez „dzieło” terenu wykonawcy.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, wszystkie dostarczone materiały będą przez cały czas pozostawania na terenie wykonawcy własnością zamawiającego.

Wykonawca jest zobowiązany m.in. do prawidłowej gospodarki materiałami z chwilą ich przekazania oraz dokonania rozliczenia dostarczonych przez zamawiającego materiałów stalowych – pozostałe po rozkroju materiały stalowe, w tym: blachy i profile kawałkowe, blachy i profile użytkowe oraz inne odpady użytkowe wykonawca pozostawi do dyspozycji zamawiającego, który odbierze je na własny koszt.

Ponadto Podatnik dołączył do złożonego wniosku opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą wykonanie w/wym. części do statków zostało zakwalifikowane do grupowania „usługi przebudowy statków, łodzi i pozostałych pływających urządzeń”.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy dostawa produkowanych przez niego sekcji, systemów okrętowych, prowadnic kontenerowych, zrębnic, bloków wyposażeniowych, bloków, pokryw luków, kadłubów stanowi sprzedaż towarów, o której mowa w ustawie o VAT i w związku z tym w przypadku gdy dostawa dotyczy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, to transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji – na podstawie w/w przepisu – ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0%.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na terenie własnej stoczni wykonuje części oraz elementy wyposażenia do środków transportu morskiego (w szczególności sekcje statków, bloki kadłubów, kadłuby statków), na zlecenie kontrahentów.

Przedmiotowe części i elementy statku są wykonywane na podstawie zawieranych przez Podatnika umów o dzieło, przy czym dzieło wykonywane jest częściowo z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę (kontrahenta).

Regulacje prawne, dotyczące umów o dzieło, zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Umowa o dzieło ma więc za przedmiot zobowiązanie się przyjmującego zamówienie do wykonania na rzecz zamawiającego, za zapłatą wynagrodzenia określonego w umowie, dzieła a tym samym do osiągnięcia uzgodnionego przez strony rezultatu.

Umowa o dzieło jest zatem umową o świadczenie usług, przy czym od innych umów o podobnym charakterze odróżnia ją m. in.

- w porównaniu z umowami o pracę - brak stosunku zależności, istotność efektu wykonanej usługi, brak obowiązku osobistego świadczenia usługi;

- w porównaniu z umowami zlecenia – to, że przyjmujący zlecenie podejmuje się – co do zasady – osobiście, wykonania określonej czynności prawnej nie zaś uzyskania efektu mającego wymiar na tyle skonkretyzowany, że może być on objęty np. rękojmią czy gwarancją za ewentualne wady;

- w porównaniu z innymi umowami o świadczenie usług – to, że przedmiotem takich umów jest samo dokonanie określonej czynności faktycznej (usługi) nie zaś wynik – efekt - finalny rezultat tej czynności.

Z kolei od umowy sprzedaży różni umowę o dzieło to, że przedmiotem sprzedaży jest – zazwyczaj – rzecz już istniejąca w chwili zawarcia umowy, którą sprzedający zobowiązuje się wydać z przeniesieniem na kupującego prawa własności tej rzeczy. W przypadku sprzedaży rzeczy przyszłych kryterium rozstrzygającym o możliwości zakwalifikowania umowy do kategorii umów o dzieło lub umów sprzedaży są zawarte w umowie ustalenia stron, w szczególności co do cech wyróżniających przedmiot umowy od innych wyrobów produkowanych przez przyjmującego zamówienie, zakresu dyspozycji zamawiającego, udziału materiałów zamawiającego w wytworzonym wyrobie.

Cechą konstytutywną dzieła jest samoistność rezultatu – tzn. w momencie ukończenia dzieła staje się ono wartością autonomiczną w obrocie.

Ponadto dzieło musi być oznaczone jako zamówione. Z istoty umowy o dzieło wynika bowiem, iż dzieło ma odpowiadać osobistym potrzebom, upodobaniom czy wymaganiom zamawiającego, inaczej mógłby on zawrzeć umowę kupna, nabywając na rynku dobro o cechach zaspokajających przeciętnego nabywcę.

Należy także wskazać – ( co jest najwyraźniej widoczne w przypadku gdy w umowie o dzieło wchodzi w rachubę wytworzenie nowej rzeczy i przeniesienie praw do tej rzeczy na zamawiającego np. przeniesienie praw do utworu, programu komputerowego, wzoru przemysłowego) – że różnica w porównaniu z umową sprzedaży wynika z celu, do osiągnięcia którego dążą strony. W umowie o dzieło chodzi bowiem nie o sprowadzenie istoty stosunku do przeniesienia prawa majątkowego do rzeczy, która powstanie w zamian za zapłatę ceny, lecz do wytworzenia dzieła jako wyniku zindywidualizowanego wysiłku przyjmującego zamówienie i wydania go z przeniesieniem stosownych praw na zamawiającego (w stanie faktycznym właściwym dla rozpoznawanej sprawy wykonane przez podatnika dzieło – elementy wyposażenia statków - nie wymaga przeniesienia praw do korzystania z tego dzieła - przykład oddaje jednak istotę umowy o dzieło czyli umowy o uzyskanie – w wyniku podjętych działań – określonego, oczekiwanego przez zamawiającego rezultatu).

Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wskazuje, że Spółka w wyniku zawartej umowy zobowiązała się do wykonania - w znacznej części z materiałów zamawiającego oraz w sposób określony postanowieniami umowy - dzieła w postaci części statku (np. kadłuba), spełniającego indywidualne wymagania zamawiającego, zaś zamawiający zobowiązał się odebrać dzieło i zapłacić umówioną cenę.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zawarta umowa jest umową o świadczenie usług - celem wszystkich wykonanych przez podatnika czynności jest bowiem stworzenie/wykonanie dzieła zgodnego z oczekiwaniami zamawiającego, na którego nałożony został obowiązek odebrania gotowego przedmiotu świadczenia i zapłaty wynagrodzenia.

Dążenie podatnika sprowadza się zatem nie tyle do wydania przedmiotu zamówienia co do jego wykonania w sposób określony warunkami przyjętego zamówienia, a wiec w sposób który umożliwia realizację całości praw przysługujących przyjmującemu zamówienie, w tym żądania odebrania dzieła przez zamawiającego i zapłaty całości roszczenia należnego z tytułu realizacji umowy.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto należy podkreślić, iż w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Jak stwierdzono powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia nie jest dostawa towarów, a wykonanie przez Podatnika usług, polegających na budowie części do statków, przy czym przedmiotowe części wykonywane są w znacznej części z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Z treści wskazanej przez Podatnika i załączonej do sprawy umowy o dzieło wynika, że wszystkie dostarczone przez kontrahenta materiały będą przez cały czas pozostawania na terenie wykonawcy, własnością zamawiającego.

W kontekście wyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego, wskazać należy, iż obowiązek identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji statystycznych dotyczy tylko i wyłącznie tych usług które są wymienione w tych klasyfikacjach.

W miejscu tym należy zwrócić uwagę, iż Podatnik przedstawił w analizowanej sprawie pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23.01.2006r. znak: OK-5672/KW-338/2006, w którym Urząd Statystyczny wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) usługa produkcyjna wykonana na rzecz i ryzyko zamawiającego z materiałów w części powierzonych przez niego, w zakresie wykonania elementów wyposażenia statków takich jak: sekcje, systemy okrętowe, prowadnice kontenerowe, zrębnice, bloki wyposażeniowe, bloki, pokrywy luków, kadłuby – mieści się w grupowaniu:

PKWiU 35.11.92-00.00 „Usługi przebudowy statków, łodzi i pozostałych pływających urządzeń”.

Jednocześnie, w związku z § 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1998r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), w/wym. usługa mieściła się w grupowaniu:

PKWiU 35.11.92 „Usługi remontowania statków”.

Z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia remontu, termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu (np. budynku, urządzenia, maszyny), naprawę, odnowienie czegoś.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. Organu, w analizowanej sprawie nie są wykonywane usługi remontowania statku, bowiem z zawieranych przez Podatnika umów o dzieło, wynika, iż produkuje on na zlecenie kontrahenta nowe wyroby (sekcje, systemy okrętowe, prowadnice kontenerowe, zrębnice, bloki wyposażeniowe, bloki, pokrywy luków, kadłuby), a nie dokonuje ich remontu, naprawy czy odnowienia.

W miejscu tym należy ponadto zauważyć, iż wyjaśnienia organów statystycznych stanowią jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Jednakże, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter transakcji dokonywanej przez Podatnika, należy stwierdzić, iż w/w opinia Urzędu Statystycznego nie może mieć zastosowania w rozstrzygnięciu analizowanej sprawy.

Organ podatkowy – stosownie do treści ogólnych zasad postępowania podatkowego – także w toku realizacji obowiązku wynikającego z art. 14a Ordynacji podatkowej obowiązany jest ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału czy dana okoliczność – tu dokonany przez organ statystyczny sposób klasyfikacji czynności wykonywanych przez Podatnika – została udowodniona.

W wyniku dokonanej oceny materiału, organ podatkowy nie znalazł uzasadnienia do uznania, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę opinia statystyczna odzwierciedla rzeczywiście wykonywane przez Podatnika czynności. Przeczy tej opinii bowiem stan faktyczny opisany we wniosku Spółki, z którego bezspornie wynika, iż przedmiotem świadczenia jest wykonanie nowego dobra materialnego, nie zaś usługa wykonana na rzeczy już istniejącej.

Natomiast tut. Organ w odniesieniu do poprzednio przedłożonej w toku sprawy opinii statystycznej z dnia 03.03.2005r., znak: OK-5672/KW1459/2005 - w której to wyrażono opinie, iż przedmiotowe części i elementy wyposażenia statków produkowane przez Stocznię, na podstawie obowiązującej nadal do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. ( Dz. U. Nr 42, poz.264 z późn. zm. ) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 28.11.23 „Konstrukcje i części konstrukcji , płyty, pręty, kątowniki, itp. ze stali lub aluminium pozostałe”, natomiast kadłuby statków w grupowaniu PKWiU 35.11.33 „Pogłębiarki, statki latarniowe, statki pożarnicze, dźwigi pływające; pozostałe jednostki pływające” - wskazuje, że nie znajduje podstaw do kwestionowania jej prawidłowości. Jednakże należy zauważyć, iż powyższa klasyfikacja w całości odnosi się do wyrobów gotowych, co miałoby dla Podatnika istotne znaczenie w przypadku dokonywania ich sprzedaży. Natomiast w związku z tym, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest czynność wykonania tychże wyrobów na rzecz i ryzyko zamawiającego z materiałów powierzonych przez niego, nie może opinia ta stanowić dowodu podlegającego ocenie dla potrzeb zaistniałego stanu sprawy.

W przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest zatem wyjaśnienie czy do czynności wykonywanych przez Podatnika ma zastosowanie nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a wskazane w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym”.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji tego terminu, określenie „usługi na ruchomym majątku rzeczowym” należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Wskazać należy, że w trakcie wykonywania czynności na ruchomym majątku rzeczowym może dochodzić do sytuacji, w których podatnik świadczący usługę angażuje poza materiałem powierzonym także część materiałów i/lub towarów własnych. Powstaje wówczas sytuacja, w której towar poddany ww. czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku, gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, uznaje się, że zleceniobiorca nie wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – transakcję taką traktuje się jako dostawę towaru, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel.

Powyższe stanowisko tut. organu podatkowego jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w piśmie znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 12 sierpnia 2005r.

Ponieważ ze względu na specyfikę procesu technologicznego brak jest możliwości precyzyjnego określenia procentowego udziału materiałów własnych w gotowym wyrobie, który to wskaźnik waha się w przedziale od 30% do 70% ( okoliczność wynikająca z wniosku o dokonanie klasyfikacji statystycznej z dnia 25.02.2005r. stanowiącego załącznik uzupełnienia z dnia 23.03.2005r., nr DB/JK/15/2005 do przedmiotowego wniosku ), tut. Organ stoi na stanowisku, iż w niniejszym stanie faktycznym za decydujące należy przyjąć kryterium wartościowe. Zgodnie bowiem z pismem Podatnika z dnia 05.04.2006r., nr SG GSG/DB/BŁ/25/2006 powierzone materiały hutnicze do produkcji części i elementów wyposażenia statków przedstawiają tak istotną wartość, że udział materiałów własnych jest procentowo niski. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż materiały powierzone, zgodnie z jedynym możliwym do przyjęcia kryterium (wartościowym) stanowią główny (przeważający) składnik wyrobu gotowego.

W ocenie tut. organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, zostały zatem spełnione przesłanki do uznania, iż wykonane przez podatnika czynności stanowią w swej istocie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Zastosowanie, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, będą zatem miały przepisy art. 27 i art. 28 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Stosownie do treści art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (a więc m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Mając na uwadze cyt. powyżej przepis w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, należy zatem stwierdzić, iż usługi na ruchomym majątku rzeczowym, świadczone na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, z zastrzeżeniem art. 28 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem przez Podatnika usługi, a nie zaś – jak twierdzi Podatnik - z dostawą towaru. Jak bowiem wskazano powyżej transakcja, której stroną jest Podatnik, zawiera dominujące elementy charakterystyczne dla świadczenia usługi, które determinują sposób jej opodatkowania.

W zawiązku z tym, iż wytworzenie przedmiotowych części do statków i ich wyposażenia, z materiałów powierzonych (na podstawie umowy o dzieło) stanowi w ocenie tut. Organu świadczenie usług, w stosunku do czynności wykonywanych przez Podatnika nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (wymienionych w pkt 1) i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.