Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa – jednolity tekst (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jednolity tekst (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu wniosku T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18-06-2007r. jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 18-06-2007r. stanu faktycznego wynika, że T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące działalność w zakresie budowy domów mieszkalnych i ich eksploatację na zasadach najmu zamierza realizować inwestycję - budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Na podstawie art. 29 i art. 29a ustawy z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz.1070 z późn. zm.) Spółka z o.o. zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi (względnie z osobami prawnymi) umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Na mocy umów o partycypację osoby te uiszczają kwotę partycypacji stanowiącą część kosztów związanych z budową lokalu. Osoby te są uprawnione do wskazania osoby na rzecz, której ma nastąpić zawarcie umowy najmu. W przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu, w którego kosztach budowy partycypowała ta osoba, kwota partycypacji podlega zwrotowi zwaloryzowana w sposób wskazany w art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wpłacone partycypacje w kosztach budowy budynków nie mają bezpośredniego związku z wysokością czynszów płaconych przez lokatorów. Udział partycypantów w kosztach budowy mieszkań przez T. reguluje art. 29 i 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W złożonym wniosku Spółka z o.o. T. podaje, że w wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań, będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkania na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego innego podmiotu. Wynajmowane mieszkanie pozostaje własnością Spółki, również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

W tym stanie faktycznym Spółka z o.o. T. skierowała zapytanie - „czy przychody w postaci kwot partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych wnoszonych przez osoby które zawarły z podatnikiem umowy o partycypacji są przychodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uzyskane z tego tytułu dochody dochodami z gospodarki zasobem mieszkaniowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?”

Zdaniem wnioskodawcy – „przychody w postaci kwot partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych wnoszonych przez osoby, które zawarły z podatnikiem umowy o partycypacji są przychodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tutejszy organ podatkowy stwierdza: Zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W myśl ust. 2 wymienionego artykułu kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Dodatkowo w myśl art. 29a ust. 4 cytowanej ustawy w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie o którym mowa w ust. 3. Z przepisów ustawy z dnia 29.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika, że kwota partycypacyjna wpłacana towarzystwu budownictwa społecznego ma charakter zwrotny.

Kwestię przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy przychodami dla celów podatkowych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym zakresie stwierdza, że z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego - dochodu - a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. Użyty w art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy termin dotyczący przychodów „otrzymane” należy rozumieć jako uzyskane definitywnie. Przychody podatkowe są to jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze.

W przedstawionym stanie faktycznym umowy partycypacji zawierane przez Spółkę dają możliwość rozwiązania umowy partycypacji i jednocześnie umowy najmu i wycofania wniesionego wkładu powiększonego jeszcze o ustawową waloryzację. Kwota partycypacji wnoszona przez najemcę stanowiąca w swej istocie świadczenie zwrotne nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby w przedmiotowej sprawie T. dokonało przeniesienia praw własności nieruchomości (np. w przypadku zawarcia umowy sprzedaży) wówczas w dniu zawarcia umowy powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Według zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 w/w ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe zapisy mają zastosowanie zarówno w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody i ponosi związane z nimi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jak i ze źródeł z których dochód według przepisów ustawy jest zwolniony z opodatkowania.

W złożonym wniosku podając w uzasadnieniu własne stanowisko w sprawie Spółka z o.o. T. używa określenia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” tłumacząc zakres zastosowanego pojęcia w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17ust. 1 pkt 44 stanowi, że „wolne od podatku dochodowego są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.”

Określenie „zasobów mieszkaniowych i gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie nr DD6-8213-428/WK/06/339/391 z dnia 22 grudnia 2006r. Wg wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do zasobów mieszkaniowych zalicza się lokale mieszkalne i pozostałe pomieszczenia przynależne do nich, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i administrowania mieszkań i lokali. Z tego tytułu towarzystwa budownictwa społecznego pobierają czynsze od lokatorów i z nich pokrywają wszystkie koszty związane z gospodarką mieszkaniową. Czynsze tytułem najmu pobierane są od lokatorów już oddanych do użytku lokali i mieszkań i są przychodem dla celów podatkowych a dochody z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego kwoty partycypacji, które mają zwrotny charakter wniesione przez niekoniecznie przyszłych najemców związane są z prowadzoną inwestycją nie są opłatą z tytułu utrzymania zasobów mieszkaniowych ani też wpłatą z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kwota partycypacji jako świadczenie zwrotne nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest przychodem dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki z o.o. T. przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej zaliczenia kwot partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych do przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest nieprawidłowe.