INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Z tytułu tego podatku rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności jest uprawa zbóż, sprzedaż żywca indyczego, sprzedaż nawozów oraz najem pomieszczeń. Jest Pani również podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną w formie aktu notarialnego podwyższono kapitał zakładowy spółki z 50.000 zł do wysokości 3.791.000 zł. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani. Na ich pokrycie wniosła Pani wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość stanowiąca działkę o pow. 30,0370 ha, wchodząca w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników – o łącznej wartości 3.741.000 zł. Z tytułu wniesienia aportu do spółki nie wystawiła Pani faktury VAT dokumentującej opisane zdarzenie gospodarcze. W dniach 15-28 lutego 2012 r. w firmie Pani przeprowadzona została kontrola podatkowa. Organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej stwierdził m.in., że nie postąpiła Pani prawidłowo nie wystawiając faktury VAT z tytułu dokonanego aportu i nie rozpoznając obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgadzając się z ustaleniami organu kontrolującego dokonała pani korekty deklaracji za miesiąc maj 2011 r., zaś w dniu 18 maja 2011 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą wniesienie aportem do spółki przedmiotowej nieruchomości, która następnie została skorygowana w dniu 14 maja 2012 r. zgodnie zaleceniami organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową w spółce w dniach 23 kwietnia i 10 maja 2012 r. Z przyczyn proceduralnych są rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W dniu 31 sierpnia 2011 r. wydał bowiem postanowienie o odrzuceniu wniosku spółki. W rezultacie jest Pani w posiadaniu roszczenia o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, gdyż nie objęła udziałów w spółce. W okresie od momentu podpisania aktu notarialnego dokumentującego dokonanie aportu do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenie kapitału zakładowego, spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Spółka bowiem wybudowała na tym gruncie indycznik i poniosła wydatki z tego tytułu w wysokości 4.502.487 zł 51 gr. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do prowadzenia hodowli w kwocie 821.799 zł 57 gr. Wobec nie dojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego, spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić Pani nieruchomość oraz obciążyć ją faktura VAT tytułem zwrotu nakładów kwotą stanowiąca równowartość poniesionych przez spółkę wydatków na budowę indycznika. Z uwagi na fakt, iż aport nie doszedł do skutku, zamierza Pani skorygować wystawioną w dniu 14 maja 2012 r. fakturę VAT oraz deklarację za miesiąc maj 2011 r. Tego samego miesiąca spółka zamierza zawrzeć z Panią umowę dzierżawy nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku, na którym został posadowiony indycznik. Strony zamierzają ustalić, ze spółka zapłaci dzierżawcy za 15 lat z góry. Zapłata czynszu z góry wynika z konieczności wykazania się przed bankiem trwałością umowy dzierżawy, tj. uniknięciem możliwości jej wypowiedzenia z tytułu braku płatności czynszu. Umowa zostanie zawarta na czas określony z datą pewną. Następnie Pani i spółka dokonają potrącenia wzajemnych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze zwrotem przedmiotu aportu - z uwagi na fakt odmowy zarejestrowania przez Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego - Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty faktury dokumentującej aport nieruchomości do Spółki oraz obniżyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług...
2. Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zwrot nakładów Spółce...
3. Czy koszty związane z koniecznością zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę na gruncie będącym przedmiotem nieskutecznego aportu stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Pani koszty, które ma zamiar ponieść z pewnością służą uzyskaniu przychodów. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowa nieruchomość na, której spółka posadowiła indycznik będzie bowiem składnikiem majątku, który przynieść zysk Pani w postaci czynszu dzierżawnego. W Pani ocenie również okoliczność uregulowania zobowiązania wobec spółki o zwrot nakładów w drodze kompensaty nie ma znaczenia dla prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić bowiem należy, że kompensata stanowi jedną z powszechnie przyjętych sposobów regulowania należności. W przedstawionym stanie faktycznym zamierza Pani rozliczyć wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę w formie potrącenia z wierzytelnością z tytułu przysługującego jej czynszu dzierżawnego. Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego). Oświadczenie o potrąceniu należy do kategorii czynności prawnych jednostronnych. Dla jego prawnej skuteczności wystarcza złożenie oświadczenia woli tylko przez jedną ze stron, której przysługuje wierzytelność przedstawiona do potrącenia, lecz zarazem występującej - jak pozwany - w roli dłużnika. Uprawnienie do złożenia takiego oświadczenia ma charakter prawno-kształtujący. W wypadku bowiem dokonania potrącenia wierzyciel kształtuje sytuację prawną swego dłużnika, powodując umorzenie jego długu i tym samym zmniejszenie aktywów majątku swego kontrahenta. Kompensata zatem stanowi formę zapłaty. Zgodnie ze stanowiskiem Drugiego …… Urzędu Skarbowego (interpretacja z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygnatura ……….) potrącenie (kompensata) wierzytelności jest najprostszą i najefektywniejszą formą uregulowania wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Przy zastosowaniu potrącenia upraszcza się realizację świadczeń oraz kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami, jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest niewątpliwie racjonalną formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to każda z nich – w celu uregulowania swoich zobowiązań - musiałaby dokonać fizycznego transferu gotówki. Konieczność zwrotu przez Panią nakładów poczynionych przez spółkę jest związana z okolicznością niedojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego. Wobec czego, Spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić Pani nieruchomość oraz obciążyć ją fakturą VAT tytułem zwrotu nakładów kwotą stanowiącą równowartość poniesionych przez spółkę wydatków na budowę indycznika. Koszty poniesione przez Panią z pewnością wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem jak wskazano na początku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie Wnioskodawczyni zamierza Spółce oddać w dzierżawę grunt wraz z posadowionym na niej indycznikiem wybudowanym wcześniej przez Spółkę. Wskazać w tym zakresie na bezpośredni związek przyczynowo — skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem (zwrotem nakładów) a przychodami, jakie ma Pani zamiar uzyskać z tytułu czynszu dzierżawnego otrzymywanego od spółki. Koszt ten należy kwalifikować dla źródła działalność gospodarcza, gdyż w tym źródle uzyska Pani przychód z tytułu czynszu dzierżawnego. W Pani ocenie w żaden sposób nie można przyjąć, że wydatek ten jest związany z wcześniejszym, nieskutecznym prawnie aportem. Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, zgodnie z ust. la tego artykułu, przychód ten powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie doszło do powstania przychodu w tym źródle, gdyż sąd rejestrowy nie dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. W sensie prawnym nigdy zatem do niego nie doszło. W świetle powyższego — zdaniem Pani — nie ma możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych z tytułu zwrotu nakładów do kosztów uzyskania przychodów dla źródła przychodu kapitały pieniężne. Wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo — skutkowym z przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż ten przychód na gruncie przepisów ustawy nigdy nie powstał. Podobnie — na gruncie przepisów prawa handlowego - nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W świetle powyższego zdaniem Pani należy bezsprzecznie stwierdzić, że wydatki poniesione przez Nią należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z czynszu dzierżawnego otrzymanego od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Literalne brzmienie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wydatki związane z określonym źródłem przychodu, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Albowiem jak wskazano powyżej przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

We wniosku wskazano, iż w wyniku zwrotu przedmiotu aportu jest Pani zobowiązana do rozliczenia poniesionych przez spółkę nakładów na budowę i wyposażenie indycznika, który posadowiony został na gruncie będącym przedmiotem aportu. Jednocześnie zamierza Pani zawrzeć ze spółką umowę dzierżawy ww. nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku i rozliczyć wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę w formie potrącenia z wierzytelnością z tytułu przysługującego Jej czynszu dzierżawnego.

W tych okolicznościach nie można uznać, iż wydatki z tytułu rozliczenia poniesionych przez spółkę nakładów na budowę i wyposażenie indycznika mają związek z przychodem, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu jakim będzie późniejsza dzierżawa przedmiotu nieskutecznego aportu.

Wskazać bowiem należy, iż zwrot nakładów związany jest bezpośrednio z nieskutecznością aportu a nie zawarciem umowy dzierżawy. Są to dwie niezależne od siebie czynności prawne wywołujące odmienne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty tytułem zwrotu nakładów wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy Panią a spółką. Jest to więc realizacja zobowiązania Pani wobec spółki wynikająca z zawartej umowy oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Tym samym późniejsze zawarcie umowy dzierżawy jest niezależne od obowiązku dokonania zwrotu nakładów na rzecz spółki. Zwrot nakładów stanowi bowiem formę rozliczenia między stronami. Istoty tego rozliczenia nie zmienia również fakt, iż strony zamierzają w terminie późniejszym dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności. Jest to tylko – jak również sama Pani wskazała - forma regulowania wzajemnych wierzytelności.

Tym samym poniesiony przez Panią wydatek z tytułu zwrotu nakładów na rzecz spółki, należy ocenić jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu jakim będzie przychód z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

Na powyższe nie wpływa sposób rozliczenia wydatku (kompensata).

W odniesieniu do powołanego przez Panią rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdzić należy, iż dotyczy ono innego stanu faktycznego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.