Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 25-06-2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a mianowicie:

Czy przychód z działalności wytwórczej polegającej na sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i przychód ze sprzedaży świadectw produkowania energii z odnawialnych źródeł może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według tej samej stawki?

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe

W dniu 25-06-2007r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana L. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku: Pan L. prowadzi, w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne od roku 2007, po otrzymaniu koncesji na produkcję energii elektrycznej, Podatnik otrzymuje świadectwa pochodzenia stanowiące potwierdzenie wytwarzanej energii, które może zbywać na Towarowej Giełdzie Energii. Świadectwa pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z wytworzeniem energii, ponieważ brak produkcji uniemożliwia wystąpienie o takie świadectwa, a brak świadectwa uniemożliwia uznanie wytworzonej energii za odnawialną. Obecnie pan L. opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko podatnika: Zdaniem Podatnika przychód z działalności wytwórczej i sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według tej samej stawki podatku.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a w/w ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów, poza wyżej wymienionymi, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osób fizyczne nie mają zastosowania.

Natomiast ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 (zawierającym katalog źródeł przychodów) jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) źródło przychodów wymienia przychody uzyskiwane z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c tego artykułu (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych - w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, przy czym pochodne instrumenty finansowe (zgodnie z art. 5a pkt 13 w/w ustawy) to instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) są między innymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

Ustawa z dnia 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. nr 89, poz. 625 z późn. zm.) oprócz sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, dopuszcza możliwość zbywania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Artykuł 9e ust. 6 w/w ustawy stanowi bowiem, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538) - towarami giełdowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Jak z powyższego wynika, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) powołanej wcześniej ustawy z dnia z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 30b ust. 1 tej ustawy stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zatem do przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże brak możliwości opodatkowania w tej formie w/w przychodów nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii ze źródeł odnawialnych, podlegają wyłączeniu z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl, bowiem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Uzyskany przychód ze sprzedaży energii należy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkować 5,5% stawką ryczałtu.

Jak wykazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w związku z tym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) to dwa odrębne źródła przychodów. Natomiast od kwalifikacji prawnej przychodu do danego źródła przychodu zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy analizowanych powyżej ustaw podatkowych dopuszczają możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania (według tzw. zasad ogólnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego) tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii, (czyli pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko podatnika zaprezentowane w złożonym wniosku, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych - świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii i przychód z wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii można traktować jako jedno źródło przychodów (działalność gospodarcza) i opodatkować łącznie jedna stawką ryczałtu. W związku z powyższym uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowił orzec jak w sentencji.