INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnie z małżonką od 1991 r. prowadzi Pan gospodarstwo rolne, które jest wspólną własnością. Nie posiada Pan z żoną rozdzielności majątkowej. Do końca kwietnia 2012 r. Pan oraz małżonka posiadali status rolników ryczałtowych. Małżonka 1 marca 2012 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz od dnia 1 maja 2012 r. zrezygnowała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zgodnie z art. 96 ust. 2 i ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgłoszenia rejestracyjnego dokonało wyłącznie jedno z małżonków, w tym przypadku była to Pana żona. Małżonka, poza wspólnie prowadzonym z Panem gospodarstwem rolnym, prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług rolniczych. Ponadto nie posiada Pan odrębnego gospodarstwa rolnego.

W grudniu 2010 r. zawarł Pan z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę, w której zobowiązał się zrealizować inwestycję w ramach działania Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej polegającą na zakupie ciągnika rolniczego i świadczeniu usług polegających na jego wynajmie wraz z obsługą, w ramach kodu PKD 01.61.Z, dzięki czemu uzyskał Pan wsparcie polegające na refundacji części kosztów poniesionych na zakup ciągnika rolniczego. Celem tej pomocy jest powstawanie i wspieranie rozwoju pozarolniczych źródeł dochodów wśród rolników. W związku z zamiarem rozpoczęcia ww. działalności gospodarczej zamierza Pan zarejestrować w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą prowadzoną w ramach kodu PKD 01.61.Z, dokonać zakupu ciągnika rolniczego oraz wystąpić z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupem tego środka trwałego. Podkreśla Pan, iż ze względu na swoje zobowiązania wobec ARiMR oraz warunki niezbędne do zrealizowania celem przyznania Panu wsparcia na zakup ciągnika rolniczego w ramach działania Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej będzie Pan zobligowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzić zakupiony środek trwały (ciągnik rolniczy) do ewidencji środków trwałych oraz dokumentować sprzedaż usług polegających na wynajmie ciągnika rolniczego wraz z obsługą za pomocą faktur VAT, na których dane sprzedawcy będą jednobrzmiące z tymi znajdującymi się w dokonanym przez Pana wpisie do CEIDG.

Przedstawił Pan następujące zdarzenia przyszłe:

1. Faktura VAT dotycząca zakupu ciągnika rolniczego, zakupionego przez Pana w celu świadczenia usług polegających na wynajmie ciągnika rolniczego wraz z obsługą w ramach prowadzonej i wspieranej przez ARiMR działalności gospodarczej prowadzonej w ramach kodu PKD 01.61.Z, zostanie wystawiona zarówno na Pana jak również na małżonkę (jako dane nabywcy będą wskazane Pana dane - takie jak we wpisie do CEIDG oraz dane małżonki), która zgodnie z warunkiem zawartym w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała, zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż usług świadczonych ciągnikiem rolniczym będzie dokumentowana wystawianymi przez Pana fakturami VAT gdyż art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego (innego niż zarejestrowany) z małżonków. Przepis ten stanowi, iż tylko na jednego (zarejestrowanego) z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
2. Wraz z małżonką przeprowadzi Pan podział majątku, w wyniku którego tylko Pan pozostanie posiadaczem i użytkownikiem gruntów rolnych, a jedyna działalność rolnicza wykonywana przez żonę będzie polegała na świadczeniu usług rolniczych posiadanymi przez nią maszynami. Natomiast Pan w ramach prowadzonego już samodzielnie gospodarstwa rolnego zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokona zakupu ciągnika rolniczego celem świadczenia nim usług wynajmu ciągnika rolniczego wraz z obsługą, wskazując jako nabywcę na fakturze VAT wyłącznie swoje dane - zgodne z wpisem do CEIDG.
3. Wraz z małżonką dokona Pan zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne, czyli to Pan zarejestruje się jako podatnik w zakresie prowadzonego wraz z małżonką gospodarstwa rolnego poprzez złożenie odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast małżonka tego samego dnia zostanie wykreślona z rejestru, lecz ze względu na zachowanie ciągłości prowadzonej działalności nie zaistnieje konieczność dokonania korekty rozliczeń podatku VAT dokonanych przez małżonkę w okresie, gdy reprezentowała ona zgodnie z art. 96 ust. 2 i ust. 3 wspólne gospodarstwo rolne. Ponadto małżonka po dokonaniu zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę (z małżonki na Pana) w dalszym ciągu będzie dokumentowała sprzedaż realizowanych przez siebie usług rolniczych wystawiając faktury VAT, na których będzie widniała jako sprzedawca, gdyż art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego (innego niż zarejestrowany) z małżonków. Przepis ten stanowi, że tylko na jednego (zarejestrowanego) z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Następnie dokona Pan zakupu ciągnika rolniczego, który zostanie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Pana.

We wszystkich ww. zdarzeniach, podatek dochodowy od osób fizycznych będzie Pan rozliczał na zasadach ogólnych, a płatność za zakup ciągnika rolniczego nastąpi z Pana osobistego rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zakupiony ciągnik rolniczy można wprowadzić do ewidencji środków trwałych, która zostanie utworzona w ramach realizowanej przez Pana działalności gospodarczej oraz rozliczać koszty amortyzacji i pozostałe koszty związane ze świadczeniem usług wynajmu ciągnika rolniczego wraz z obsługą, przy założeniu, że małżonka nie zaprzestanie prowadzenia swojej działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług rolniczych...

Zdaniem Wnioskodawcy, ciągnik zostanie, na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzony do ewidencji środków trwałych dotyczących realizowanej przez działalności gospodarczej, celem rozliczenia kosztów amortyzacji oraz pozostałych kosztów związanych ze świadczeniem usług wynajmu ciągnika rolniczego wraz z obsługą. Uważa Pan, iż dzięki wprowadzeniu ciągnika do ewidencji środków trwałych będzie mógł rozliczać koszty amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy wynika zaś, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Według art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę jego nabycia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zatem w przypadku gdy małżonkowie dane składniki majątku, stanowiące ich współwłasność, wykorzystują w działalności prowadzonej odrębnie, wartość początkową tych środków trwałych należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział małżonków we współwłasności tych składników.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli ciągnik rolniczy spełnia przesłanki, o których mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie kompletny, zdatny do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to stanowił będzie środek trwały.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazuje Pan, iż rozważa dwie sytuacje: ciągnik rolniczy zostanie zakupiony do majątku wspólnego albo zostanie zawarta umowa o rozdzielność majątkową i ciągnik zakupiony zostanie do Pana majątku osobistego.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zakupiony ciągnik będzie stanowił wspólność majątkową, a małżonka Pana nie będzie wykorzystywała go w działalności prowadzonej odrębnie, nie ma Pan obowiązku ustalenia wartości początkowej w proporcji, do udziału we współwłasności. Zatem, w ewidencji środków trwałych wartość początkową ciągnika ma Pan prawo przyjąć w pełnej wysokości.

W przypadku składnika majątku, który należy do majątku osobistego jednego z małżonków, amortyzacji dokonuje tylko ten małżonek, który jest właścicielem środka trwałego. Wobec tego, także w sytuacji, gdy wraz z małżonką przeprowadzi Pan podział majątku, a zakupiony ciągnik rolniczy stanowić będzie przedmiot odrębnego majątku, do ewidencji środków trwałych winien Pan wprowadzić przedmiotowy ciągnik przyjmując wartość początkową w pełnej wysokości.

Należy jednak zauważyć, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści wniosku wynika, że w grudniu 2010 r. zawarł Pan z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę, w której zobowiązał się zrealizować inwestycję w ramach działania Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej, polegającą na zakupie ciągnika rolniczego i świadczeniu usług polegających na jego wynajmie wraz z obsługą, w ramach kodu PKD 01.61.Z, dzięki czemu uzyskał Pan wsparcie polegające na refundacji części kosztów poniesionych na zakup ciągnika rolniczego.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że otrzymanie dotacji na zakup środka trwałego, który zostanie wprowadzony przez Pana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wpłynie na wartość początkową tego środka trwałego, ani na możliwość ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych.

Jednakże, obowiązany jest Pan - mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy - wydzielić z odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanej pomocy. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki poniesione w związku z użytkowaniem ww. sprzętu (np. zakup paliwa, części zamiennych, przeglądy), sfinansowane z własnych środków stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniony będzie warunek celowości określony w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przedstawiając własne stanowisko w sprawie prawidłowo wskazał Pan, że środek trwały podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem, że ma Pan prawo rozliczyć wszystkie koszty amortyzacji. Skutkuje to uznaniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.