INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ”kwoty amortyzacji” oraz sprzedaży gruntu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ”kwoty amortyzacji” oraz sprzedaży gruntu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 września 2007 r. znak ITPB1/415-134/07/PS i ITPP1/443-182/07/RS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie jednego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie tego podatku wezwano Spółkę o podanie, czy prowadzi księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów. Powyższym pismem wezwano również Spółkę do określenia, czy składając ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka wystąpiła jako zainteresowany, czy też stronami wniosku są wspólnicy Spółki. Ponadto poinformowano Spółkę, iż zgodnie z przepisem art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wskazano, iż w ocenie tut. Organu złożony wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, natomiast uiszczona została opłata w kwocie 75 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. Pismem z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 27 września 2007 r.) Spółka uzupełniła wniosek w wymaganym zakresie, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych podając, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzupełniono również należną opłatę.

Ponadto Spółka poinformowała, że składając przedmiotowy wniosek występuje jako zainteresowany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką Cywilną powstałą z przekształcenia spółki małżeńskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii od roku 1995. Obecnie wspólnikami Spółki są małżonkowie posiadający 90% udziałów i syn posiadający 10% udziałów. Małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą na imię obojga małżonków nabyli w 1996 r. nieruchomości w K. położone na gruncie będącym wówczas w wieczystym użytkowaniu. Obecnie grunt jest własnością małżonków. W akcie notarialnym zakupu nieruchomości widnieją małżonkowie, nie wpisano, iż ww. nieruchomości przeznaczone są do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W związku z powyższym nabyte nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na podstawie oświadczenia. Cena zakupu nieruchomości nie zawierała podatku VAT. W okresie użytkowania dokonano modernizacji obiektów, od poniesionych nakładów odliczony został podatek VAT. Ponadto, nieruchomości - po zwiększeniu ich wartości o poniesione nakłady - były amortyzowane. Amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Obecnie małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości łącznie z gruntem. Nabywca zainteresowany jest zakupem gruntu bez zabudowy. Warunkiem transakcji jest likwidacja nieruchomości położonych na tym gruncie. Sprzedaż nieruchomości nie spowoduje likwidacji prowadzonej działalności, będzie ona kontynuowana w nieruchomości położonej na gruncie będącym w dzierżawie.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z likwidacją fizyczną nieruchomości należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę amortyzacji zarachowaną w koszty w okresie użytkowania...
2. Czy sprzedaż gruntu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega temu podatkowi...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych należy opodatkować kwotę amortyzacji (zaliczoną uprzednio w koszty) podatkiem dochodowym właściwym dla prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ustaleniu ww. kwoty do opodatkowania należy uwzględnić koszty, które zostaną poniesione w związku z likwidacją obiektów, jak również przychody uzyskane ze sprzedaży materiałów z rozbiórki.
2. W związku z tym, że sprzedaży gruntu nabytego w roku 1998 dokonują małżonkowie, ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest to transakcja zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje.

1. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawierają podstawy prawnej do opodatkowania tym podatkiem odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w okresie użytkowania nieruchomości, które ulegną likwidacji. Zgodnie zaś z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, nie wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż wymieniony w powołanym wyżej przepisie, nie umorzona wartość początkowa tego środka stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów.

W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności).

Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Cytowany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów.

Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży materiałów z rozbiórki likwidowanej nieruchomości należy zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, a koszty poniesione w związku z likwidacją obiektów - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy - do kosztów uzyskania przychodów.

2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również:

1. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
   1. środkami trwałymi,
   2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
   3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22n ust. 2 ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej dane wskazane w pkt. 1 – 13 tego przepisu. W art. 22n ust. 3 ustawy wymienione zostały nie podlegające objęciu ewidencją nieruchomości mieszkalne. W konsekwencji wszystkie pozostałe składniki majątku, w tym grunty, spełniające definicję środków trwałych, powinny być wpisane do ewidencji środków trwałych.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że kwota uzyskana ze sprzedaży gruntu wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez małżonków w formie spółki cywilnej - bez względu na to, czy grunt został ujęty w ewidencji środków trwałych - stanowić będzie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód z odpłatnego zbycia gruntu jako środka trwałego w przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów ustala się zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.