INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007r. (data wpływu 15 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polska Agencja X jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Transportu. Zadania Agencji i zasady jej działania określone są przepisami ustawy o Agencji X.

Agencja wykonuje powierzone jej zadania związane z kontrolą ruchu lotniczego na zasadzie usługowej, otrzymując z tego tytułu opłaty płacone przez przewoźników lotniczych, względnie inne podmioty uczestniczące w żegludze powietrznej. W odniesieniu do wykonywanych w ten sposób (odpłatnie) usług Agencja jest podatnikiem VAT. Opłaty otrzymywane przez Agencję za wykonywane usługi związane z obsługą żeglugi powietrznej stanowią opłaty trasowe w rozumieniu przepisów Umowy w sprawie opłat trasowych, której stroną jest Polska. Z postanowień tej umowy wynika, że system ustalania wysokości (obliczania) opłat trasowych, jak również system dystrybucji pomiędzy agencje narodowe zajmujące się kontrolą ruchu lotniczego (tj. między Agencję i jej odpowiedniki w państwach-stronach Umowy w sprawie opłat trasowych) opiera się o wyspecjalizowaną organizację międzynarodową EUROCONTROL i jej wyspecjalizowane biuro (Centralne Biuro Opłat Trasowych — CRCO), które określa szczegółowe zasady ustalania i poboru opłat trasowych. Polska jest członkiem EUROCONTROL jednakże pełne uczestnictwo w systemie obliczania, poboru i dystrybucji realizowanych przez CRCO nastąpi z dniem 01 stycznia 2008r. W ramach ustalonego przez EUROCONTROL/CRCO systemu, CRCO wystawia na usługobiorców - w imieniu poszczególnych usługodawców, wykonujących usługi żeglugi powietrznej - faktury oraz dokumenty specyfikujące należności z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu. Należy wskazać, że w porównaniu z obowiązującymi w Polsce przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT, w systemie wprowadzonym przez CRCO występują następujące elementy specyficzne:

• faktury wystawiane przez CRCO w imieniu podatników w poszczególnych państwach członkowskich są wystawiane na usługobiorców w systemie rozliczeń miesięcznych nie wcześniej niż 15 dnia miesiąca następnego (w praktyce 15-17 dnia), podczas gdy zgodnie z przepisami krajowymi w Polsce termin na wystawienie faktury wynosi 7 dni;

• ze względu na wystawianie faktur w imieniu podatników z wielu Państw niemożliwe jest stosowanie indywidualnych wzorów faktur dla każdego z nich. Z tych powodów CRCO stosuje jednolity wzór faktury, który nie zawsze odpowiada wymogom treściowym w każdym państwie członkowskim;

• faktury wystawiane przez CRCO w imieniu podatników wystawiane są wyłącznie w euro i zawierają jedynie kurs wymiany na walutę krajową inną niż euro. W systemie stosowanym przez CRCO nie ma możliwości wystawienia faktury w walucie krajowej (np. w złotych), jak również wykazania pozycji kwoty podatku VAT w takiej walucie.

Jednocześnie zasady ustalania kursów walut CRCO określiło w sposób następujący: (...) stawka jednostkowa opłaty dla umawiającego się państwa, w którym euro nie jest walutą narodową obliczana jest ponownie co miesiąc przy zastosowaniu średniego miesięcznego kursu wymiany euro na walutę narodową z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonany został lot. Stosowany w tym celu kurs walutowy jest średnim miesięcznym „krzyżowym kursem zamknięcia” obliczonym przez Grupę Y na podstawie dziennego kursu kupna (przeliczenia na złote nie będą zatem dokonywane na podstawie kursów NBP).

• kwota należnego podatku jest naliczana jedynie od łącznej wartości usług opodatkowanych, tzn. nie jest wykazywana dla każdej usługi wartość „cząstkowa”

• w wersji papierowej faktury wystawiane są przez CRCO jedynie dla lotów, które nie korzystają ze stawki 0% (względne zwolnienia z prawem do odliczenia podatku) nie są wystawiane w takiej formie; faktury SA zatem wystawiane tylko dla lotów powodujących efektywny obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku różnic między zasadami dotyczącymi wystawiania faktur wynikającymi z przepisów prawa krajowego oraz ustalonymi i stosowanymi przez EUROCONTROL/CRCO, zasady EUROCONTROL/CRCO mają pierwszeństwo...

Zdaniem Strony w przypadku różnic między zasadami dotyczącymi zasad wystawiania faktur wynikającymi z przepisów prawa krajowego oraz ustalonymi i stosowanymi przez EUROCONTROL/CRCO, zasady EUROCONTROL/CRCO mają pierwszeństwo. Sformułowane w niniejszym wniosku pytanie dotyczy w praktyce oceny relacji między przepisami prawa krajowego dotyczącymi fakturowania, w szczególności przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określającymi termin wystawienia i treść faktur, a odnoszącymi się do tych samych kwestii przepisami międzynarodowymi (ograniczonymi do specyficznej kategorii usług i opłat - opłat trasowych).

W szczególności, zdaniem Agencji, należy rozstrzygnąć, czy istnieją podstawy aby normy i zasady wprowadzone przez EUROCONTROL/CRCO uznać za regulacje szczególne w stosunku do krajowych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym za normy stosowane przed prawem krajowym. Zdaniem Agencji istnieją ku temu dostateczne podstawy prawne. Uzasadniając takie stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że normatywne rozstrzyganie zagadnień związane z opłatami trasowymi (ich obliczaniem i poborem ) co do zasady zostały przez Polskę przekazane wyspecjalizowanej organizacji międzynarodowej EUROCONTROL, poprzez przystąpienie do Umowy w sprawie opłat trasowych, sporządzonej w B dnia 12 lutego 1981 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 238, poz.1725) i przyjęcie wynikających z niej zobowiązań i zasad. Celem tej umowy było ustalenie przez Państwa-strony wspólnych, jednolitych zasad obliczania i rozliczania opłat trasowych, dla ułatwienia i zmniejszenia kosztów ruchu lotniczego i przekazanie, utworzonej przez nie organizacji, kompetencji do szczegółowego ich zdefiniowania, włącznie z elementami technicznymi, finansowymi i dokumentacyjnymi. W związku z tym Umowa w sprawie opłat trasowych przyznaje Rozszerzonej Komisji „ jako organowi EUROCONTROL do spraw opłat trasowych, szczegółowe uprawnienia do ustalenia zarówno szczegółowych zasad obliczania należnych opłat trasowych, jak i technicznych aspektów ich poboru (m.in. stosowanej dokumentacji finansowej). W tym zakresie należy zwrócić uwagę na kompetencje Rozszerzonej Komisji, która m. in. :

• ustala warunki stosowania systemu, w tym warunki płatności, jak również warunki stosowania stawek jednostkowych i taryf, oraz okres, w którym mają one obowiązywać,

• zatwierdza przepisy finansowe mające zastosowanie do systemu opłat trasowych.

Zasady takie wprowadzono i są stosowane w praktyce CRCO, która jest rodzajem pośrednika między usługodawcami (narodowymi agencjami) a usługobiorcami (uczestnikom ruchu lotniczego), instytucją rozliczeniową, przyjmującą należności i przekazującą je odbiorcom, a także prowadzącą niezbędną dokumentację. Polska Agencja X stanie się uczestnikiem tego systemu, zobowiązanym do stosowania istniejących zasad, z dniem 1 stycznia 2008 r.

Zdaniem Agencji dla rozstrzygnięcia przedstawionego pytania kluczowe znaczenie mają dwa elementy stanu prawnego. Po pierwsze nie powinno ulegać wątpliwości, że przez przystąpienie do Międzynarodowej Konwencji o współpracy w dziedzinie bezpieczeństwa żeglugi powietrznej EUROCONTROL oraz Umowy w sprawie opłat trasowych Polska przekazała EUROCONTROL/CRCO kompetencje do m.in. poboru i ustalania zasad rozliczeń finansowych opłat trasowych. Swego rodzaju niekonsekwencją byłoby zatem stosowanie wymogów prawa krajowego - gdy są one inne niż wymogi CRCO - do uczestników systemu opłat trasowych, bowiem powodowałoby to istotne utrudnienia i stanowiłoby w istocie działanie sprzeczne z przyjętymi we wskazanych umowach międzynarodowych zobowiązaniami. Drugi, szczególnie istotny wyznacznik stanu prawnego stanowi art. 8 Ustawy o Polskiej Agencji X, który wprost w swoim ust. 1 nakazuje stosowanie w rozliczeniach Agencji (jej gospodarce finansowej) m.in. zasad wprowadzonych przez EUROCONTROL, w szczególności zasad fakturowania wprowadzonych przez CRCO. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz przepisów Europejskiej Organizacji Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej EUROCONTROL, dotyczących systemu opłat nawigacyjnych w tym zasad ustalania i pobierania opłat oraz wystawiania faktur określonych przez komórkę organizacyjną EUROCONTROL - Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO). Jednocześnie w ust. 2 wprowadzono jednoznacznie przepisy kolizyjne, zgodnie z którymi przepisy prawa krajowego znajdują zastosowanie tylko w przypadku gdy przepisy i zasady wskazane w ust. 1 nie regulują danej kwestii. Z w/powołanego art. 8 wynika zatem, że:

• ustawa (przepis krajowy) uznaje ustanowione przez CRCO zasady dotyczące ustalania, pobierania opłat oraz wystawiania faktur określonych przez komórkę organizacyjną EUROCONTROL - Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) za przepisy ustanowione przez organizację międzynarodową (EUROCONTROL), które wiążą Agencję;

• w razie ewentualnej kolizji między przepisami krajowymi a zasadami ustanowionymi przez CRCO, np. różnic dotyczących wymogów treści czy procedury wystawiania dokumentów finansowych (faktur), przepisy wewnętrzne ustępują, w zakresie kolidującym z zasadami CRCO, tzn. nie będą stosowane i egzekwowane.

Wobec tego należy stwierdzić, że w zakresie regulacji dotyczących zasad fakturowania opłat trasowych, zasady wynikające z Rozporządzenia VAT nie mają zastosowania, a w każdym razie nie mają zastosowania w tych swoich elementach i wymogach, które w sposób odmienny są uregulowane przez CRCO. Dotyczy to w szczególności opisanych wyżej kwestii terminu wystawienia faktury, wyrażania kwoty podatku w walucie narodowej, wystawiania faktur w sytuacji sprzedaży zwolnionej (stosowania stawki 0 %) czy innych. Rozstrzygając zatem przedstawione zagadnienie należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, iż w/cyt. art. 8 oraz normy, do których on odsyła, w szczególności normy stosowane przez CRCO, mają charakter norm szczególnych (Iex specialis), które w związku z tym mają zastosowanie nie tylko przed przepisami aktu niższego rzędu jakim jest krajowe rozporządzenie , ale również aktu równorzędnego o charakterze ogólnym, tzn. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 27 ust. 1 w/w ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustawodawca w art. 106 ust. 1 ustawy postanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały przedstawione w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W przypadku gdy należność za wykonane usługi została określona przez kontrahentów w EURO, to w myśl przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają te czynności, które zostały tam wykonane. W konsekwencji miejsce świadczenia przesądza o miejscu opodatkowania. Ma to istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia wskazuje bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowania. W świetle wyżej cytowanych przepisów należy więc stwierdzić, iż jeżeli opisane przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w kraju, to świadczący usługę zobowiązany jest, przy rozliczaniu podatku, do stosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terenie Polski. W związku z powyższym faktury wystawiane przez Wnioskodawcę (lub w jego imieniu) winny spełniać kryteria określone w rozdziale 4 w/powołanego rozporządzenia, organ podatkowy nie znajduje bowiem podstaw, aby normy wprowadzone przez EUROCONTROL uznać za regulacje szczególne w stosunku do przepisów krajowych.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony o nadrzędności regulacji umów międzynarodowych nad prawem krajowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć , iż nie jest on organem powołanym do badania zgodności Konstytucji oraz ustaw z umowami międzynarodowymi.

Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Spółkę do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów - załączniki mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1Maja 10,09-402 Płock.