Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590); art. 14 ust. 2 pkt 3 i 5, art. 22 ust. 1, ust. 6b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); § 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 21-06-2007r. (data wpływu 22-06-2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a mianowicie:

1. czy własnoręcznie wydrukowany wyciąg/potwierdzenie otrzymane z banku drogą elektroniczną, w formie elektronicznej poprzez sieć Internet stanowi prawidłowy dowód księgowy do celów dokumentowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
2. czy otrzymany w formie przesyłki listowej tradycyjny papierowy wyciąg bankowy, ale bez podpisu i stempla, stanowi prawidłowy dowód księgowy do celów dokumentowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
3. czy adnotacja na wyciągu/potwierdzeniu o tym, iż wyciąg/potwierdzenie jest wygenerowany(-e) elektronicznie na podstawie art. 7 ustawy Prawo Bankowe oraz, że nie wymaga podpisu ani stempla, jest warunkiem prawidłowości takiego dokumentu jako dowodu księgowego, na podstawie którego można dokumentować zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
4. z jaką datą zostają poniesione koszty uzyskania przychodów dokumentowane za pomocą wyciągów/potwierdzeń bankowych – z datą wygenerowania czy z data faktycznej operacji, którą dany wyciąg dokumentuje?

– Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za prawidłowe.

W dniu 22-06-2007r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku: Pan G. prowadzi działalność w zakresie oprogramowania. Zdarzenia gospodarcze dokumentuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie jest podatnikiem VAT. Posiada firmowe konta bankowe. Potwierdzenia dokonanych operacji otrzymuje w różnych formach tj:

• zbiorcze wyciągi operacji za okres czasu w formie papierowej, wysyłane pocztą - listem zwykłym,
• zamówione potwierdzenia pojedynczych operacji, w formie papierowej, wysyłane pocztą - listem zwykłym,
• zamówione wyciągi za okres czasu lub dla grupy operacji w formie elektronicznej poprzez sieć Internet, do samodzielnego wydrukowania,
• zamówione potwierdzenia konkretnych operacji w formie elektronicznej poprzez sieć Internet do samodzielnego wydrukowania.

Potwierdzenia i wyciągi otrzymywane z banku w formie papierowej nie zawierają zwykle żadnych identyfikatorów czy numerów poszczególnych transakcji, natomiast zawierają datę wygenerowania wyciągu/potwierdzenia. Cechą wszystkich wymienionych przez Podatnika dokumentów jest to, że nie zawierają pieczęci banku ani podpisu. Dokumenty otrzymywane drogą elektroniczną zawierają adnotacje, iż dany dokument jest wygenerowany elektronicznie na podstawie art. 7 ustawy Prawo Bankowe oraz że nie wymaga podpisu ani stempla. Część wyciągów zbiorczych oraz potwierdzeń zawiera analogiczną adnotację, przy czym pozostała część nie zawiera odwołania do żadnego przepisu prawa. Podatnik wykorzystuje wyżej opisane dowody księgowe do ewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów z kapitalizacji odsetek, prowizji pobranych przez bank, przychodów/kosztów z różnic kursowych itp.

Stanowisko Podatnika:

1 i 2) Podatnik uważa, że zgodnie z § 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w oparciu o art. 7 ustawy Prawo bankowe i art. 180 Ordynacji podatkowej zarówno własnoręcznie wydrukowany wyciąg otrzymany z banku drogą elektroniczną jak i wyciąg otrzymany w formie przesyłki listowej (bez podpisu i stempla) stanowią prawidłowy dowód księgowy do celów dokumentowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

3) Ze względu na brak podstawy prawnej odnośnie obowiązku umieszczania adnotacji o przepisach prawa bankowego na dokumentach bankowych to wyciąg/potwierdzenie bez takiej adnotacji jest prawidłowym dowodem księgowym.

4) Ponieważ dokumenty otrzymywane przez Podatnika drogą pocztową, bądź elektroniczną są dokumentami wtórnymi w stosunku do dokumentacji bankowej wystawionej w momencie faktycznego dokonania operacji za datę poniesienia kosztu, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę wystawienia przez bank pierwotnego dokumentu, a nie datę otrzymania przez podatnika wyciągu/potwierdzenia.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z ogólną definicją kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawodawca przewidział również obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków, przy czym dowód taki winien spełniać określone wymogi formalne. Zagadnienia dotyczące dokumentowania wydatków regulują w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08. 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej „fakturami”, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 powołanego rozporządzenia stanowi, iż za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywane na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Obecnie, w dobie łatwego dostępu do Internetu, coraz rzadziej możemy się spotkać ze źródłowymi dokumentami obrotu bankowego. Firmy rezygnują z wypisywania druków bankowych na rzecz składania dyspozycji drogą elektroniczną. Większość banków nie dołącza do wyciągów dokumentów źródłowych, gdyż uznanie bądź obciążenie rachunku klienta odbywa się na podstawie dyspozycji elektronicznej. Szczegółowy opis transakcji zamieszczany jest wówczas na wyciągu bankowym.

Do typowych dokumentów związanych z obrotem środkami pieniężnymi w banku zaliczymy:

1. polecenie przelewu,
2. czek,
3. bankową notę memoriałową,
4. dokumenty potwierdzające wpłatę lub wypłatę gotówki w kasie banku.

Wyciąg bankowy może być sporządzany za okresy dzienne, kilkudniowe lub miesięczne. Mogą być do niego załączone dokumenty źródłowe lub ich specyfikacja (dokładny opis) będzie uwzględniona w treści wyciągu bankowego. Wyciąg bankowy zawiera następujące informacje:

1. nazwę właściciela rachunku,
2. numer rachunku bankowego,
3. kolejny numer wyciągu bankowego,
4. datę sporządzenia,
5. okres, którego dotyczy,
6. stan początkowy środków na rachunku,
7. stan końcowy środków na rachunku,
8. sumę obciążeń i uznań rachunku.

Tak sporządzony wyciąg stanowi wiarygodny dowód z punktu widzenia podatku dochodowego. Dotyczy to zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów. Wyciąg bankowy należy traktować jako „inny dowód opłat”. Jeżeli dowód odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie, brak jakiegoś elementu - podpisu, stempla - nie może stanowić o zakwestionowaniu dowodu dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że warunkiem jest rzetelność dowodu księgowego: musi on być dowodem faktycznego zdarzenia.

Wydatki poniesione przez podatnika mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Innymi słowy, aby podatnik miał możliwość odliczenia dla celów ustalenia dochodu wszelkich kosztów, konieczne jest, aby wykazał (a więc udokumentował) ich bezpośredni (lub pośredni) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci obniżenia swego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, przesyłane drogą elektroniczną, a następnie drukowane wyciągi bankowe, spełniające wskazane wyżej warunki, dokumentujące poniesienie opłat bankowych, mogą być uznane za dowód księgowy i stanowić podstawę do księgowania prowizji pobranych przez bank, odsetek od udzielonych kredytów i obliczaniu różnic kursowych itp.

Wyciąg bankowy jest dowodem zewnętrznym wystawianym przez bank dla potwierdzenia operacji związanych z wpływem i rozchodem środków pieniężnych na rachunku bankowym jednostki (jest wystawiany przez bank, z którego usług korzysta jednostka). Korzystanie z usług bankowych przez Internet umożliwia podatnikowi wydrukowanie wyciągu bankowego we własnym zakresie. Jednak w takim przypadku nadal stroną sporządzającą wyciąg jest bank. Zatem bez względu na to, czy wydruku wyciągu dokonuje bank, czy podatnik – taki wyciąg jest także podstawą do ewidencjonowania przychodów z kapitalizacji odsetek na rachunku bankowymi oraz służy do obliczania różnic kursowych (art. 14 ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy).

Wyciąg bankowy nie może natomiast stanowić podstawy do ewidencjonowania takich zdarzeń gospodarczych, które ewidencjonuje się na podstawie dowodów wymienionych § 12, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy przy tym pamiętać, że rozporządzenie wymaga żeby dowody księgowe były oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Ad. 3

Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wola osoby dokonującej czynności prawnej - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej. Również art. 7 ust. 1 ustawy Prawa bankowego przewiduje składanie oświadczenia woli za pomocą elektronicznych nośników informacji. Przytoczony przepis stanowi podstawę do stosowania w praktyce bankowej dokumentów elektronicznych, które na gruncie prawa podatkowego należy uznać - na równi z oświadczeniem utrwalonym za pomocą pisma na nośniku tradycyjnym (papierze). Przepis ten ma zastosowanie nawet wtedy, gdy ustawa zastrzegła dla danej czynności formę pisemną (art. 7 ust. 3 ustawy Prawo bankowe).

Zagadnienie, czy na wyciągu/potwierdzeniu ma być adnotacja odnośnie podstawy jego wygenerowania nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika, iż na wyciągu/potwierdzeniu nie jest wymagana taka adnotacja to dokument ten może stanowić podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ad. 4

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od 01.01.2007 roku, sprecyzowała co należy rozumieć przez datę poniesienia wydatku u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy jest to dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania wydatku. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów, stosujących zasady potrącania wydatków w powiązaniu z odpowiadającymi im przychodami i stale w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ponieważ ustawodawca nie określił innej definicji dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów to nowy art. 22 ust. 6b ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zatem w sytuacji, gdy w dniu dokonania operacji wystawiony jest dowód potwierdzający dokonanie tej operacji za datę poniesienia należy uznać datę wystawienia tego dowodu.

W związku z powyższym uwzględniając okoliczności przedstawione w zapytaniu oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowił orzec jak w sentencji.