P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się budową, a następnie eksploatacją centrum handlowego. Na potrzeby wybudowania centrum rekreacyjno-handlowego (dalej Centrum), obejmującego między innymi galerię handlową oraz market budowlany, Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków oraz budowli posadowionych na tym gruncie.Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 22 sierpnia 2006r. W dniu 30 sierpnia 2006r. dokonany został wpis do założonej księgi wieczystej, w której Spółka została wskazana jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków i budowli na nim posadowionych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Spółka podkreśla, że co do zasady przedmiotowe budynki i budowle zostaną rozebrane, a na ich miejscu powstaną obiekty Centrum.Budowa omawianego Centrum jest finansowana z zaciągniętego kredytu bankowego. Zatem również nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami oraz budowlami znajdującymi się na tym gruncie zostało sfinansowane z tego kredytu. Spółka jest obciążana odsetkami od kredytu inwestycyjnego. Budowa Centrum znajduje się obecnie w fazie realizacji.

W rezultacie omawianej inwestycji powstanie Centrum, które będzie składało się z konkretnych obiektów inwentarzowych - środków trwałych: głównie budynków i budowli oraz wyposażenia, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji. Natomiast nabyte w ramach działań inwestycyjnych prawo wieczystego użytkowania gruntu z podatkowego punktu widzenia kwalifikuje się do wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają odpisom amortyzacyjnym.W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, istotne jest rozważenie, w jaki sposób należy rozliczyć kwotę odsetek od kredytu za okres realizacji inwestycji pomiędzy przyszłe środki trwałe (Centrum) oraz wartości niematerialne i prawne (czyli prawo wieczystego użytkowania gruntów). Zdaniem Spółki odsetki, które zwiększą wartość środków trwałych, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast odsetki od kredytu, które zwiększą wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego prawa.

Wobec powyższego Spółka zwraca się z zapytaniem, czy powinna zwiększyć wartość początkową prawa wieczystego użytkowania o odsetki od kredytu naliczone do momentu nabycia tego prawa / oddania prawa do używania oraz, w jaki sposób należy ustalić kwotę tych odsetek - mając na względzie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, naliczone odsetki od kredytu, z którego sfinansowano nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, powinny być rozliczone odpowiednio na wartość nabytego prawa oraz wartość budowanych obiektów Centrum. Z kolei rozliczenie odsetek pomiędzy wymienione pozycje powinno nastąpić proporcjonalnie do sfinansowanych z kredytu wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz nakłady inwestycyjne dotyczące budynków i budowli.Wartość prawa wieczystego użytkowania powinny zwiększyć odsetki od kredytu (a właściwie - odpowiednia ich część ustalona według proporcji, o której mowa wyżej) naliczone do dnia nabycia tego prawa. Za dzień nabycia tego prawa, zdaniem Spółki, należy uznać dzień wpisania tej transakcji do księgi wieczystej. Natomiast pozostała część odsetek, w tym także te, które będą bieżąco naliczane do momentu zakończenia inwestycji, powinny zwiększać wartość tej inwestycji, a w konsekwencji zwiększą wartość początkową powstałych środków trwałych. Natomiast odsetki od kredytu inwestycyjnego, płacone po zakończeniu inwestycji, będą bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do ceny nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się, min. koszty odsetek od kredytów (lub pożyczek) naliczonych do momentu przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W opinii Spółki, zgodnie z tym przepisem istnieje obowiązek doliczenia do wymienionych pozycji odpowiednich kwot odsetek za okres realizowania inwestycji. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie odbyło się w ramach jednej umowy / transakcji. Zapłata na rzecz sprzedającego nastąpiła ze środków pochodzących z kredytu w ramach jednej płatności. W tych okolicznościach, zdaniem Spółki, kwota odsetek od kredytu przypadająca na obie pozycje powinna być ustalona proporcjonalnie do ich wartości, czyli odpowiednio ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz ceny nabycia obiektów znajdujących się na gruncie. Taki sposób rozliczenia odsetek, zdaniem Spółki, wydaje się najbardziej logiczny i racjonalny, gdyż kwota odsetek niewątpliwie wiąże się bezpośrednio z zaangażowaną kwotą kredytu, wydatkowanego na określony cel. Zdaniem Spółki w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również określenie momentu, w którym nastąpiło przekazanie wartości niematerialnej i prawnej do używania. Bowiem ten moment decyduje o tym, czy odsetki powinny zwiększyć wartość nabytego prawa, czy też powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu, ze względu na swoją specyfikę, nadaje się do używania, a ściślej — do korzystania z niego już w momencie nabycia. Dlatego też, zdaniem Spółki, wartość tego prawa powinny zwiększać odsetki naliczone do dnia jego nabycia, to jest do dnia, w którym podatnik stał się właścicielem prawa.Spółka wskazuje, że z postanowień art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami wynika, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa wymaga zachowania szczególnej procedury prawnej. Umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a ponadto przeniesienie prawa wymaga wpisu w księdze wieczystej. Zatem data dokonania zapisu w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny dla uznania, że Spółka stała się właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu.Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 22 sierpnia 2006r. Wpis do księgi wieczystej, dotyczący nabycia przez Spółkę omawianych nieruchomości, został dokonany w dniu 30 sierpnia 2006r.

W związku z tym, zdaniem Spółki, odsetki od kredytu, z którego sfinansowano te transakcje, naliczone do dnia wpisu do księgi wieczystej - w części przypadającej na nabycie tego prawa - powinny zwiększyć wartość początkową prawa wieczystego użytkowania.Natomiast odsetki zapłacone po dniu wpisania nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu do księgi wieczystej, w części związanej z nabyciem tego prawa, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie to jednak dotyczyło tych zapłaconych odsetek, które ewentualnie uprzednio zostały zarachowane (naliczone) na moment nabycia omawianego prawa i zwiększyły jego wartość początkową.Pozostałe odsetki od kredytu, to jest nie związane z nabyciem omawianego prawa, Spółka rozliczy w następujący sposób:

1)poniesione do momentu oddania inwestycji (Centrum) do używania - zwiększą wartość początkową powstałych środków trwałych,

2)poniesione po oddaniu Centrum do używania — będą stanowiły koszt uzyskaniaprzychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego na wstępie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna odsetki od kredytu w części dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, poniesione do dnia wpisu tego nabycia do księgi wieczystej, doliczyć do wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art.16 ust.1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny, z przeznaczeniem na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wybudowanie centrum rekreacyjno – handlowego.Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od kredytu, z którego sfinansowano nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budowę centrum rekreacyjno – handlowego znajdującego się na tym gruncie, powinny być rozliczone odpowiednio na wartość nabytego prawa oraz wartość wybudowanego centrum. A zatem, odsetki od tej części kredytu, która została przeznaczona na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, naliczone do dnia nabycia tego prawa powinny powiększyć jego wartość początkową, natomiast pozostała część odsetek, tj. od części kredytu przeznaczonego na realizację inwestycji w postaci budowy centrum rekreacyjno-handlowego powinna zwiększyć wartość poczynionej inwestycji, a w konsekwencji zwiększą wartość początkową powstałych środków trwałych. Z kolei odsetki od kredytu inwestycyjnego, płacone po zakończeniu inwestycji, zdaniem Spółki, powinny zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art.16 ust.1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.Z powołanego przepisu wynika, iż wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wskazane prawo wieczystego użytkowania gruntu lub grunt nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przewidzianych ustawą przypadkach wydatki te mogą obciążać koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Stosownie bowiem do art.15 ust.6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16.Jednakże w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu brak jest możliwości prawnych dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zgodnie z art.16c pkt 1 ustawy grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi nie podlegają amortyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wydatki na nabycie” środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Operuje natomiast pojęciem ”wartość początkowa” ww. składników materialnych. Zdaniem tut. organu podatkowego, przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu można posłużyć się definicją dotyczącą wartości początkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art.16g ust.3 ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei stosownie do przepisów ust. 4 powołanego artykułu, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powołanych przepisów wynika, iż na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wpływ mają odsetki od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych, naliczone do dnia przekazania tych składników do używania.Użycie przez ustawodawcę w podanych przepisach w odniesieniu do odsetek zwrotu „naliczone” oznacza, że odsetki w okresie do dnia przekazania składnika majątku do używania stanowią kategorię, która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zwiększa lub zmniejsza wartość początkową tego składnika (tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia) w wartościach naliczonych, a nie koniecznie zapłaconych lub otrzymanych.Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów (pożyczek) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, na tle powyższych uregulowań prawnych, należy przyjąć, że odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, naliczone od dnia otrzymania kredytu do dnia przekazania do używania wartości niematerialnych i prawnych oraz poszczególnych składników majątku powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego zwiększają dla celów podatkowych wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom), w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy czym dla prawa tego dniem przekazania do używania jest dzień nabycia tego prawa. Tym samym odsetki od tej części kredytu, która została zaciągnięta na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, naliczone do dnia jego nabycia, będą stanowić wydatki na nabycie tego prawa i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tego prawa, stosownie do art.16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania poszczególnych składników majątku do używania, w tym przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, obciążają bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych odpowiednio w art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11 lub pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty.W świetle art.16 ust.1 pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Art.16 ust.1 pkt 10 lit. a stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem zapłacone odsetki od kredytów (pożyczek), jeżeli wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust.1 ustawy i nie powiększają wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Reasumując, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu naliczone do dnia nabycia tego prawa powiększają wartość początkową tego prawa i będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego prawa. Natomiast odsetki naliczone po dacie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art.14a § 4 w związku z art.236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).