Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 29.06.2007r. (data wpływu 03.07.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej wyjaśnienia:

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową nieruchomości (działek) wniesionych do spółki jako wkład i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych?

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości jako środka trwałego przez spółkę cywilną, wartość wniesionych działek będzie zaliczona w koszty uzyskania przychodów?

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko Podatnika- za prawidłowe

W dniu 03.07.2007r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wpłynął wniosek „P” s.c., reprezentowanej przez pełnomocnika M. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie powołując się na przepisy art. 14a § 1 i 2 , art. 15, art. 17 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przedmiotowy wniosek pismem z dnia 10.07.2007r. znak IUSI/415-41/07 przesłał do tut. organu podatkowego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pan P. jest właścicielem działek, które zakupił na podstawie załączonego do przedmiotowego wniosku aktu notarialnego z dnia 31.10.2006r. Rep. A Nr 10322/2006r., za kwotę 220.000,00 zł. Zakupione działki zamierza wnieść do spółki cywilnej „P.”, w której jest wspólnikiem. Spółka prowadzi działalność usługową, developerską. Na tych działkach spółka zamierza budować budynki mieszkalne, które zostaną sprzedane razem z częścią ułamkową działek. Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki na podstawie aktu notarialnego. Od wniesionego wkładu zostanie opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Na spółkę zostanie przeniesione prawo własności nieruchomości i prawo do użytkowania. Wniesione do spółki cywilnej działki będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Stanowisko Podatnika: Zdaniem składającego zapytanie wartość początkową nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Podatnik przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości jako środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 2 powołanej ustawy. Wskazany przepis stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Dokonując sprzedaży środka trwałego, w podatkowej księdze przychodów w kolumnie „przychód” należy wpisać przychód ze sprzedaży środka trwałego a w kolumnie „pozostałe wydatki” wartość początkową środka trwałego.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje.

Przepisy dotyczące zasad działania spółek cywilnych zawarte są w art. 860-875 ustawy z dnia 23.04.1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę spółki, zgodnie z art. 860 § 1 k.c. wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług. Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny (aport). Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być m. in. nieruchomości, które mogą być wnoszone do spółki w dwojaki sposób: na własność lub do używania przez spółkę. Umowa stwierdzająca przeniesienie własności nieruchomości na spółkę powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a jej niezachowanie pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności. Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek spółki przez czas jej trwania jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Wniesienie aportu do spółki cywilnej winno być dokonane zgodnie z obowiązującym prawem oraz przy uwzględnieniu postanowień wynikających z zawartej umowy spółki cywilnej.

Podatnik przedstawiając stan faktyczny podał, że wniesione działki do spółki będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Z uwagi na fakt, że działki zostaną zaliczone do środków trwałych to wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wskazany przepis stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów <...> wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (...) dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Ustawodawca w art. 22c pkt 1 w/w ustawy zawarł, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nadmienia, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi <...>, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych <...>, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy także zwrócić uwagę na to, że w przypadku budowy domów na sprzedaż utrwaliło się stanowisko, iż budowę domów traktuje się jako pewną odmianę produkcji budowlano-montażowej, w rezultacie której powstają szczególnego rodzaju produkty gotowe z przeznaczeniem do sprzedaży. Również wartość nabytych w formie aportu wniesionego do spółki cywilnej gruntów, na których są budowane budynki, uznaje się za szczególnego rodzaju towar, środek obrotowy, natomiast sprzedaż działek budowlanych wraz z budynkiem zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia, że to Podatnik decyduje o przeznaczeniu i odpowiednim zakwalifikowaniu działek czy są to środki trwałe czy towar.

Biorąc pod uwagę, że działki zostały wniesione do spółki jako wkład i zaliczone do środków trwałych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to w przypadku sprzedaży tych działek kosztem uzyskania przychodów będzie wartość działek w kwocie wykazanej w ewidencji środków trwałych.

Podatnik prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów w przypadku sprzedaży działek jako środka trwałego w kolumnie „pozostałe przychody” wpisuje przychód ze sprzedaży działek, a w kolumnie „pozostałe wydatki” wartość początkową działek wynikającą z ewidencji środków trwałych.