Działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1590), oraz art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. S., z dnia 29.06.2007r. bez znaku, (data wpływu do tut. Urzędu 29.06.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy:

• jest prawidłowe w części dotyczącej uznania świadczonej usługi za usługę ciągłą,
• jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia terminów w których powstanie przychód podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka S. zawarła umowę z kontrahentem X., w której zobowiązała się do świadczenia usług polegających na publicznym reklamowaniu jego wyrobów, w tym w szczególności przez eksponowanie znaków firmowych i produktów zgodnie z dyspozycjami X., zalecaniu stosowania produktów wśród klientów, utrzymywaniu w swoich magazynach stałych zapasów produktów w ilościach pozwalających na realizacje zapotrzebowania na produkty, załatwianiu reklamacji produktów, dbałości o prestiż i wizerunek marki X., współpracy z X. w zakresie ochrony znaków towarowych i informowania o każdym przypadku ich naruszenia. Umowa została zawarta na okres od 02.04.2007r. do 30.06.2012r. Umowa może ulec rozwiązaniu w każdym czasie na mocy porozumienia stron przy jednoczesnym zwrocie części wynagrodzenia, może ulec skróceniu, o ile kontrahent wywiąże się z postanowień umowy dotyczących dokonania wielkości zakupów określonych umową.

Strony ustaliły, że okres rozliczeniowy umowy będzie wynosił rok, w pierwszym roku trwania umowy – okres obowiązujący od dnia podpisania umowy do ostatniego dnia kwartału, w którym upływa rok trwania umowy (rok od dnia podpisania umowy) w następnych latach – okres obejmujący jeden rok liczony od dnia następującego po ostatnim dniu poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy wynosić będzie 53.800 zł netto. Ponadto uzgodniono, że zleceniodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę w wysokości 231.971 zł. Zaliczka może być wypłacana w ratach na podstawie wystawianych faktur VAT przy czym ostatnia faktura VAT zostanie wystawiona przez kontrahenta nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy.

Spółka pyta czy kwota wynikająca z faktur zaliczkowych jest przychodem podatkowym z chwilą wystawienia faktur VAT zaliczkowych, czy przychód ten należy rozliczyć w czasie proporcjonalnie przez okres trwania umowy.

Zdaniem Spółki w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a w przypadku o którym mowa w pytaniu usługa będzie wykonywana stale. Świadczona usługa jest usługą ciągłą, a zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługa winna być rozliczana w okresach rozliczeniowych, a za datę powstania przychodu powinno się uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku. Pierwszy przychód powstanie 31.12.2007r., za okres od 02.04.2007r. do 31.12.2007r., a następne na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego czyli 30.06.2008 i 31.12.2008r. proporcjonalnie w części dotyczącej 2008r. W kolejnych latach przychód będzie rozliczany dwa razy w roku tj. 30.06 i 31.12 każdego roku, aż do końca obowiązywania umowy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska Podatnika tut. organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Od 2007 r. obowiązują nowe zasady ustalania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za datę powstania przychodu z tego źródła, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział pewne odstępstwa. Jeden z wyjątków dotyczy przypadków świadczenia usług, które są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Do takich sytuacji odnosi się przepis art. 12 ust. 3c w/w ustawy. Stanowi on, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie nadal obowiązującym pozostał zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z uwagi na fakt, że w zawartej przez Spółkę umowie, Strony ustaliły, iż usługa będzie rozliczana w rocznym okresie rozliczeniowym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż Strony ustaliły kwotę wynagrodzenia za wykonane w ramach usługi czynności w danym okresie rozliczeniowym, stwierdzić należy, iż wypłacona w ratach zaliczka nie będzie stanowić przychodu podatkowego z chwilą wystawienia faktur zaliczkowych nawet gdy usługa została już częściowo wykonana.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c w/w ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należnego w Spółce z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Tak więc uregulowanie należności czy też częściowe wykonanie umowy nie będzie miało wpływu na datę powstania przychodu pomimo, iż z konstrukcji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a w przedmiotowej sprawie usługa będzie wykonywana już podczas dokonywania wpłat zaliczek na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez kontrahenta nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia podpisania umowy.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w zakresie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych w ramach zawartej przez Spółkę umowy powstanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w tej umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko Strony odnośnie zastosowania do świadczonej usługi zasad (wyrażonych w art.12 ust.3c), iż usługa winna być rozliczana w okresach rozliczeniowych, a za datę powstania przychodu powinno się uznać ostatni dzień okresu określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Nieprawidłowe natomiast jest stanowisko Spółki w części określającej terminy w których zdaniem Podatnika powstanie przychód podatkowy.

Z definicji słownikowych wynika, iż „okresem” jest wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy, a „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami związanymi umową. Jeżeli zatem należności wynikające z takich umów są rozliczane w stałych terminach, wówczas strony przyjmują, iż usługi rozliczane w określonych terminach płatności są również pod względem podatkowym rozliczane w stałych terminach rozliczeniowych (tzw. usługi ciągłe). W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w ciągu roku, który jest jednocześnie okresem rozliczeniowym. Ponieważ pierwszy okres rozliczeniowy zgodnie z umową jest dłuższy od roku (a art. 12 ust. 3c wymaga aby data powstania przychodu nie była rzadziej niż raz w roku), datą powstania przychodu będzie 31.12.2007r. Konsekwencją zaś tego będzie obowiązek wykazywania przez Spółkę przychodów podatkowych odpowiednio 31.12 każdego roku, aż do końca obowiązywania Umowy.